Retención indebida del impuesto a las ganancias sobre la suma percibida por el contribuyente en concepto de indemnización por despido

ImpuestosPartes: Schwartzman Claudio Ezequiel c/ DGI s/ recurso directo de organismo externo

Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

Sala/Juzgado: V

Fecha: 28-oct-2014

Cita: MJ-JU-M-89780-AR | MJJ89780 | MJJ89780

Resulta indebida la retención del impuesto a las ganancias sobre la suma percibida por el contribuyente en concepto de gratificación con motivo de la desvinculación laboral.

Sumario:

1.-Corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco y confirmar la sentencia apelada en lo relativo a la procedencia del reclamo de repetición de las sumas retenidas indebidamente en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre la suma percibida por el contribuyente en concepto de ‘gratificación’ con motivo de la desvinculación laboral.

2.-La indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales, en la medida que representa genuinamente una compensación económica por la renuncia voluntaria del trabajador, integra los montos indemnizatorios excluidos en concepto de ganancias conforme a la ley especial que regula el impuesto, sin perjuicio de lo cual también la misma norma lo considera exento.

3.-La finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma, pues con ella se intenta, entre otras cosas, proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, de manera que los topes respectivos constituyen sólo la mínima compensación legal preestablecida a favor del trabajador y no alteran la naturaleza jurídica de los importes pagados en exceso de aquella ni justifica la división del tratamiento fiscal de dicha indemnización, solución que por lo demás, tampoco resulta de la ley del tributo.

4.-Le asiste la razón al Fisco en lo que respecta a los intereses que corresponde devengar sobre la suma cuya repetición fuera admitida a favor del contribuyente, dado que a los intereses para la repetición de los tributos resultan de aplicación las tasas que fijan las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y no la pasiva promedio que dispuso el Tribunal Fiscal ya que si bien el art. 179 de la Ley 11.683 no ha establecido la tasa de interés aplicable, la misma está prevista en las resoluciones de la Secretaría de Hacienda que se refieren a la devolución de tributos, siendo dichas resoluciones una reglamentación propia de leyes fiscales que desplaza las disposiciones de carácter más general.

Fallo:

Buenos Aires, 24 de octubre de 2014.-

VISTOS Y CONSIDERANDO:

I.- Que a fs. 150/153 el Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, y revocó la resolución n° 237/07, dictada por el Jefe de la División y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro, por medio de la cual se había rechazado el recurso de repetición interpuesto por el contribuyente respecto de la suma que le había sido retenida por su empleador, La Caja de Ahorro y Seguro S.A., en concepto de Impuesto a las Ganancias, sobre la “gratificación” percibida con motivo de la extinción del vínculo laboral que los unía, con costas.

Como fundamento, y primer término, puso de manifiesto que la controversia se circunscribía a determinar si la “gratificación por cese laboral” abonada por el empleador al contribuyente con motivo de la desvinculación laboral que tuvo lugar en junio de 2000, como consecuencia de “su adhesión al programa de retiro voluntario ofrecido por la empresa” se encontraba exenta de tributar el Impuesto a las Ganancias en su totalidad, o se encontraba exenta, en los términos del artículo 20, inciso i), de la ley 20.628, sólo en relación con los conceptos relativos a la indemnización por antigüedad que dispone el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo.

En tal sentido, y con remisión a lo resuelto por la Sala D de ese Tribunal en la causa “Isidro Miriam Adriana s/repetición”, del 3 de diciembre de 2012, señaló que la indemnización tiene por objeto el resarcimiento del trabajador por la resolución del contrato de trabajo, es decir que tiene el carácter de compensatoria o restitutoria por la pérdida de la fuente que genera los ingresos y que, por tal razón fue concebida como exenta del pago del impuesto a las ganancias en el texto del artículo 20, inciso i) de la ley 20.628.Asimismo, destacó que en lo que respecta al tope indemnizatorio establecido en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en la causa “Vizzoti, Carlos A. c/AMSA s/despido” del 14 de septiembre de 2004; en la que resolvió que la suma total percibida por el contribuyente en concepto de indemnización se encuentra beneficiada con la dispensa prevista en el artículo 20, inciso i), de la ley 20.628, por cuanto se trata en definitiva de una única indemnización. Citó asimismo lo resuelto por la Sala III de esta Cámara en la causa “Pombo Graciela c/ Agroservicios Pampeanos S.A.”, del 3 de febrero de 2006 en la que se puso de manifiesto que “…la suma ofrecida por la demandada que excede el tope máximo previsto por el artículo 245 de la LCT e incluso, las pautas establecidas por la Corte en ‘Vizzoti, Carlos A. c/Amsa s/despido (14/9/2004), cuyos fundamentos esta Sala comparte,…se encuentra exenta del impuesto a las ganancias por cuanto ninguna especificación realiza la norma tributaria relativa a la forma o modo de cálculo de la indemnización por antigüedad sino que se limita a contemplarla dentro de sus taxativas excepciones’, y la propia AFIP en las conclusiones expuestas en el Dictamen N° 3/2002 (DAL) del 14/5/2002, admite que el artículo 20, inciso i) de la ley del tributo contempla la exención del gravamen respecto de la totalidad de los montos obtenidos por el empleado en concepto de indemnización por antigüedad (Boletín AFIP-DGI del 1/10/2002, pág. 1759)”.

Además, destacó que la suma percibida en concepto de “gratificación por cese laboral” no tenía como causa la relación laboral sino su cese, de manera tal que no se encontraban reunidos los requisitos de permanencia y habilitación de la fuente.En consecuencia, y de conformidad con lo resuelto por la Corte en el precedente “Lorenzo, Amelia Beatriz c/DGI”, del 17 de junio de 2009, consideró que el importe percibido en concepto de indemnización por la extinción de la relación laboral de conformidad con lo previsto en el artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo, no se encontraba gravado.

Citó asimismo lo resuelto por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa “Quaranta Duffy, Héctor Julio s/apelación”, del 22 de mayo de 2012, en la que se expresó que: “…cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido, y su origen (despido, distracto, abandono de la relación laboral) y aún una gratificación, cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i) del art. 20 de la ley del impuesto, en la medida en que haya sido pagada como consecuencia de la resolución de la relación laboral y por ende participa de las características antes expuestas”.

Indicó, además, que a la suma reconocida a favor del contribuyente correspondía adicionar los intereses devengados desde la fecha de interposición del reclamo administrativo hasta la del efectivo pago, liquidados a la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina, de acuerdo con lo dispuesto por la doctrina plenaria de ese Tribunal en la causa “Dálmine Siderca S.A.I.C.”, expediente n° 6.031-I, del 27 de diciembre de 1993.

Asimismo, reguló los honorarios del Dr. Daniel Mario Schwartzman, en su carácter de letrado apoderado y patrocinante de la parte actora, en 3.000 pesos.

II.- Que contra esa decisión, el Fisco apeló y expresó agravios a fs. 167/177, los que fueron replicados por su contraria a fs. 183/191 vta. Asimismo, a fs.154/157, el letrado de la parte actora apeló los honorarios regulados a su favor por considerarlos bajos.

El Fisco relata los antecedentes de la causa y pone de manifiesto que, en el marco de un acuerdo de retiro voluntario entre el contribuyente y su empleador, La Caja de Ahorro y Seguros S.A., tuvo lugar la desvinculación laboral y el pago de 194.260,72 pesos en concepto de “gratificación”, que incluía el monto correspondiente a la indemnización por antigüedad, por la suma de 43.602,66 pesos; habiéndose retenido la suma de 54.197,75 pesos, en concepto de Impuesto a las Ganancias por el período fiscal junio de 2000, resultante de aplicar el 35% sobre la diferencia entre el monto total recibido en concepto de “gratificación” y la suma otorgada en concepto de indemnización por antigüedad, en los términos del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo.

Asimismo, destaca que en el caso no se encuentra controvertido que la suma abonada al contribuyente en concepto de indemnización por antigüedad se encuentra exenta del pago del Impuesto a las Ganancias sino que lo que se discute es si dicho impuesto debe ser liquidado sobre aquellas sumas que excedan la indemnización por antigüedad prevista en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo. En tal sentido, señala que los casos de “gratificación por egreso” no se encuentran comprendidos en el supuesto de exención prevista en el artículo 20, inciso i), de la ley 20.628 y que constituyen una renta gravada derivada del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.

Considera que no resulta aplicable al caso de autos la doctrina sentada por la Corte en el precedente “Vizzoti, Carlos A.c/AMSA s/despido”, del 14 de septiembre de 2004, en tanto el mismo se refiere al tope indemnizatorio que establece el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo respecto de la base para el cálculo en la indemnización por despido sin causa; tope que no fue aplicado en el caso de autos, y señala que el límite de la exención proviene de lo establecido en el artículo 20, inciso i), de la ley 20.628 y de la Resolución General AFIP n° 1261/02 y modificatorias y no se refiere al cálculo de la indemnización sino a los conceptos o rubros incluidos.

Además, señala que en la Actuación 265/12 (DI ATEC) las áreas asesoras sostuvieron que la naturaleza de las indemnizaciones a las que se refieren los fallos dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los casos “De Lorenzo, Amelia Beatriz” del 17 de junio de 2009 y “Cuevas, Luis Miguel” del 30 de noviembre de 2011, no se asimilan al supuesto de autos, en el que se discute si el rubro “gratificación”, en la medida en que excede la indemnización por antigüedad prevista en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, se encuentra o no alcanzado por la exención establecida en el artículo 20, inciso i) de la ley 20.628.Pone de manifiesto que dicha área asesora señaló que las sumas abonadas en concepto de “gratificación por cese” no se encuentran vinculadas a las indemnizaciones por antigüedad cuya exención prevé el artículo 20, inciso i) de la ley 20.628, ya que exceden los importes beneficiados por la norma en la que se establece la exención, que alcanza hasta un 67% de los montos liquidados conforme al primer párrafo del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo.

En cuanto a los intereses aplicables a la suma cuya repetición admite el Tribunal Fiscal a favor del contribuyente, el Fisco sostiene que de conformidad con lo establecido en los artículos 37 y 52 de la ley 11.683 aquéllos deben ser los establecidos por la Secretaría de Hacienda y no por el Banco Central de la República Argentina como erróneamente dispuso, a su entender, el mencionado tribunal. Para fundar su postura, a fs. 174/175vta. invoca la jurisprudencia de las cinco Salas de esta Cámara.

Por último, considera que en el caso de que no se hiciera lugar a sus pretensiones, las circunstancias que se presentan en autos justifican que las costas sean impuestas por su orden, en atención a la complejidad de la cuestión debatida y a la existencia de precedentes contradictorios.

IV.- Que de la compulsa del expediente administrativo resulta que mediante la Resolución nº 237/07 dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro, se desestimó el reclamo de repetición iniciado por el contribuyente el 17 de julio de 2000. En ese acto administrativo se expresó que los montos que superaban al concepto de indemnización que por antigüedad establecido en las di sposiciones legales respectivas constituyen una renta gravada, derivada del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia y, por tanto, se encuentran sujetos al pago del Impuesto a las Ganancias.V.- Que, en primer lugar, corresponde precisar el supuesto fáctico del asunto, para determinar si el pago efectuado por parte del ex empleador del reclamante resulta o no generador del hecho imponible establecido en la ley del impuesto a las ganancias. A tales efectos, cabe señalar que a fs. 37 de autos está agregada la nota enviada por La Caja de Ahorro y Seguro S.A. al actor, en febrero de 2000, para solicitarle que presentara su renuncia en los términos que expresamente le indicó. Asimismo, a fs. 25/26 obra nota de la empresa de la que resulta que al contribuyente se le pagó la suma de 194.260,72 pesos en concepto de “gratificación por egreso”, que comprende a la indemnización prevista en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (43.602,66 pesos).

VI.- Que, de conformidad con lo establecido en el artículo 2° de la ley 20.628: “[a] los efectos de esta ley son ganancias…1) [l]os rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación…”

Es regla de interpretación de las leyes, dar pleno efecto a la intención del legislador analizando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonicen y acuerden, antes que otras que las haga irreconciliables entre sí (conf. Fallos: 281:146).

En particular, en el artículo 1° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) se establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica.En ese sentido, conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas tributarias -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 303:763; 307:871).

Por su parte, en el artículo 20, inciso i), de la ley referida, se dispone que estarán exentos del gravamen “las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido”.

Al respecto, la Sala IV de esta Cámara, en el caso “Ediciones B Argentina S.A.” Expte. Nº 23.870/08, el 23 de marzo de 2010, expresó que “según nuestra doctrina el despido sin invocación de causa es el acto jurídico de origen unilateral por el cual el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaración de la parte que lo emite y produce plenos efectos extintivos en las condiciones y plazos a que se lo ha sometido, a partir de su notificación a la contraparte.

Desde el momento en que el trabajador toma conocimiento de la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aquél vinculadas con el hecho de la extinción (conf.:”Tratado de Derecho del Trabajo”, dir Vázquez Vialard, pag.269).

A su vez, y conforme la ley de contrato de trabajo que rige en nuestro país, la indemnización por despido se halla tarifada en función de dos elementos: a) el salario del trabajador en el período inmediato anterior al despido y b) la antigüedad que registra en la empresa al día del distracto”.

VII.- Que, en suma, la indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales, en la medida que representa genuinamente una compensación económica por la renuncia voluntaria del trabajador, integra los montos indemnizatorios excluidos en concepto de ganancias conforme a la ley especial que regula el impuesto, sin perjuicio de lo cual también la misma norma lo considera exento (en este sentido, De Diego Julián A., “La indemnización por despido y el impuesto a las ganancias”, LL ON LINE).

Cabe agregar que, la finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma, pues con ella se intenta, entre otras cosas, proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, de manera que los topes respectivos constituyen sólo la mínima compensación legal preestablecida a favor del trabajador y no alteran la naturaleza jurídica de los importes pagados en exceso de aquella ni justifica la división del tratamiento fiscal de dicha indemnización, solución que por lo demás, tampoco resulta de la ley del tributo.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sala II de esta Cámara en la causa caratulada “Quaranta Duffy Hector Julio (TF 30572-I) c/ DGI”, expediente n° 11.516/2012, del 22 de mayo de 2012.

Finalmente, cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa N.204.XLVIII “Negri, Fernando Horacio c/EN-AFIP-DGI” , del 15 de julio de 2014, análoga a la presente, puso de manifiesto, por remisión a lo dictaminado por la Procuración General de la Nación, que:”…como acertadamente lo señala la Señora Procuradora Fiscal en su dictamen, cabe poner de relieve, en primer término, que está fuera de discusión que la suma cuya sujeción al impuesto a las ganancias se encuentra en tela de juicio -es decir, la identificada como “gratificación cese laboral” (conf. recibo obrante a fs. 10)- fue convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral de la actora, acaecido el 10 de mayo de 2004. Es decir, la actora y su entonces empleador -en el marco de lo previsto por el art. 241 de la ley 20.744 (y sus modif.)- a raíz de la ruptura del vínculo laboral por mutuo acuerdo convinieron en que el segundo abonaría a la primera una suma en concepto de “gratificación”. Al ser ello así, resulta claro que el pago de dicha suma está motivado por la extinción de la relación laboral y, además, que el distracto de ese vínculo implica, para el trabajador, la desaparición de la fuente productora de rentas gravadas. 6°) Que, en tales condiciones, resulta aplicable en los presentes autos el criterio establecido por el Tribunal al decidir las causas D.1148.XLII “De Lorenzo, Amalia Beatriz (TF 21.504-I) c/DGI”, sentencia del 17 de junio de 2009 y “Cuevas” (Fallos 333:2193), a cuyos fundamentos y conclusiones cabe remitirse, en lo pertinente, por razón de brevedad. En efecto, sobre la base de la doctrina establecida en tales precedentes, corresponde concluir que la aludida “gratificación por cese laboral” carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del art. 2°, inc.1°, de la ley del mencionado tributo”.

Por todo lo expuesto, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco y confirmar la sentencia apelada en lo relativo a la procedencia del reclamo de repetición de las sumas retenidas indebidamente en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre la suma percibida por el contribuyente en concepto de “gratificación” con motivo de la desvinculación laboral.

VIII.- Que, por el contrario, le asiste la razón al Fisco en lo que respecta a los intereses que corresponde devengar sobre la suma cuya repetición fuera admitida a favor del contribuyente. En tal sentido, y de conformidad con lo resuelto por esta Sala V en la causa n° 27.317/05 caratulada “Osram Argentina SAIC (TF 6369-I) c/DGI” “…a los intereses para la repetición de los tributos resultan de aplicación las tasas que fijan las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y no la pasiva promedio que dispuso el Tribunal Fiscal ya que si bien el artículo 179 de la ley 11.683 (t.o. vigente) no ha establecido la tasa de interés aplicable, la misma está prevista en las resoluciones de la Secretaría de Hacienda que se refieren a la devolución de tributos, siendo dichas resoluciones una reglamentación propia de leyes fiscales que desplaza las disposiciones de carácter más general” (en igual sentido, cfr. Sala II en los autos caratulados “DGI (Autos Aparicio María Graciela TF 22066-I)” del 19 de junio de 2008 y Sala III en los autos “Federación Patronal Seguros S.A. (TF 31.462-I) c/DGI”, causa n° 12.797/2012, del 16 de agosto de 2012).

Finalmente, y con relación a los agravios planteados por el Fisco respecto a la manera en que fueron impuestas las costas en la instancia precedente, cabe señalar que no se advierten razones que justifiquen apartarse del principio general de la derrota.En consecuencia, corresponde confirmar las costas impuestas en la instancia precedente a cargo del Fisco e imponer las de esta instancia al Fisco que resultó sustancialmente vencido (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

IX.- Que, con respecto a la regulación de honorarios practicada a favor del Dr. Daniel Mario Schwartzman, y de acuerdo con la base regulatoria (54.197,75 pesos más los intereses devengados desde el inicio del reclamo de repetición hasta la fecha de interposición del recurso ante el Tribunal Fiscal, de conformidad con la tasa de interés establecida por la Secretaría de Hacienda), la cantidad de etapas cumplidas (una), y el doble carácter en el que actuara dicho letrado, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por el letrado de la parte actora y por ende, elevar los honorarios regulados a fs. 153 a 4.310 pesos (cfr. artículos 7, 8, 9, 37 y 38 de la ley 21.839).

Asim ismo, por su actuación ante esta Alzada, se regulan los honorarios del Dr. Daniel Mario Schwartzman, en su doble carácter de letrado apoderado y patrocinante de la parte actora en 1.293 pesos. Se deja constancia de que tales honorarios se encuentran a cargo del Fisco, que resultó vencido.

Por todo lo expuesto, SE RESUELVE: 1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco en lo principal y hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el Fisco de conformidad con lo establecido en el considerando VIII del presente fallo. 2) Imponer las costas de esta instancia al Fisco que resultó sustancialmente vencido (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). 3) Hacer lugar al recurso interpuesto por el letrado de la parte actora contra la regulación de honorarios de fs. 153, modificarla, y fijar los honorarios del Dr. Daniel Mario Schwartzman de acuerdo con lo indicado al respecto en el considerando IX del presente fallo. 4) Regular los honorarios del Dr. Daniel Mario Schwartzman, por su actuación en el doble carácter de apoderado y patrocinante de la parte actora, por los trabajos realizados ante esta instancia, en 1.293 pesos (arts. 6, 7, 9 y 14 de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432), a cargo del Fisco.

Se deja constancia de que el Dr. Pablo Gallegos Fedriani no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (artículo 109 del RJN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.-

Jorge F. Alemany

Guillermo F. Treacy

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