Algunas consideraciones jurídicas en torno a las restricciones cambiarias

Autor: Larrañaga, Karina M.

Fecha: 11-oct-2012

Cita: MJ-DOC-6007-AR | MJD6007

Sumario:

I. Alcance de las restricciones. II. Restricciones cambiarias. Marco normativo. La invocada finalidad fiscal de la reglamentación.

Doctrina:

 

Por Karina M. Larrañaga (*)

 

I. ALCANCE DE LAS RESTRICCIONES

 

El pasado año la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) dictó la Resolución General 3210 (BO 31/10/2011), mediante la cual estableció a fines fiscales, tal la aclaración que realiza en su texto, un sistema de autorización previa para la compra de moneda extranjera.

 

Esta primera reglamentación, si bien no prohibía la compra de moneda extranjera, estableció un sistema engorroso de adquisición de divisas a «valor oficial», el único vigente a ese momento. Por aplicación de este sistema, todas las operaciones de compraventa de moneda extranjera que realizaban los particulares en las entidades autorizadas a operar en cambios por el Banco Central de la República Argentina (BCRA) se encontraban sujetas a la autorización previa de la AFIP.

 

A tal fin, los futuros adquirentes debían ingresar los datos que solicitaba el sistema informático para obtener la validación (autorización), siendo estos básicamente; 1) el número de CUIT del sujeto, 2) el tipo de moneda adquirir, y 3) el importe en pesos de la operación y el tipo de cambio solicitado.

 

La resolución establecía que mediante la utilización de su base de datos la AFIP realizaría un control sistémico de la operación en tiempo real autorizando al sujeto, en caso de que supere los parámetros establecidos por el organismo, a adquirir la moneda extranjera. Cabe resaltar que los parámetros fijados por la AFIP-DGI no solo no eran de público y notorio conocimiento en ese momento, sino que además resultaban discrecional y arbitrariamente establecidos por el organismo.

 

Como consecuencia de las restricciones cambiarias impuestas se generaron en forma simultánea:1) la aparición de un mercado negro de compra y venta de divisas, 2) el retiro de los depósitos en caja de ahorro y plazo fijo en moneda extranjera de las instituciones bancarias, 3) el aumento de las operaciones realizadas por medios electrónicos tendientes a adquirir bienes y servicios en moneda extranjera a valor oficial abonando mediante tarjetas de crédito, tarjeta de pago, etc. La finalidad última en estas operaciones era, pues, utilizar libremente la cotización oficial de la moneda extranjera atento a su bajo precio, en comparación al mercado negro de la divisa.

 

Esta situación sobreviniente provocó que las restricciones cambiarias no generaran el alivio pretendido sobre la balanza de pagos, razón por la cual la AFIP profundizó las medidas dictando la Resolución General 3333 (28/5/2012), complementaria de la RG 3210, mediante la cual suspendió la adquisición de divisas para atesoramiento (ahorro) y fijó un régimen especial para la adquisición de moneda extranjera aplicable a todos aquellos residentes argentinos que demanden divisas para atender gastos en concepto de viajes al exterior por razones de salud, estudios, congresos, conferencias, gestiones comerciales, deportes, actividades culturales, actividades científicas y/o turismo (1).

 

La norma establecía la obligación de informar al Fisco fecha de ingreso y egreso al país, lugar de destino, plazo de permanencia en el exterior, motivo del viaje, datos del operador turístico, costo del viaje y forma de pago, entre otros datos.

 

El régimen de restricciones continuó ampliándose y la AFIP dictó la Resolución General 3356 , por medio de la cual derogó las anteriormente enunciadas (3210/3212 y 3333) y estableció un sistema de control mucho más férreo, por medio del cual dispuso la autorización para adquirir divisas destinadas a viajes al exterior solo si la existencia del viaje estaba respaldada por el ticket o el operador turístico y el sujeto se obligaba a devolver la moneda adquirida en caso de suspensión del viaje.Al mismo tiempo, limitó la moneda que vendía a valores oficiales según el destino elegido por el turista, y a criterio y discrecionalidad del organismo. En el caso de los países limítrofes, la moneda que se vendería solamente sería la de dichos países.

 

Actualmente el sistema de restricciones se completa con el dictado de la Resolución General 3378 , mediante la cual el ente recaudador estableció un régimen de pago a cuenta sobre las operaciones realizadas con tarjetas de crédito emitidas en el país, pero utilizadas en el exterior, por medio del cual se aplicará una percepción del 15% a aquellos sujetos argentinos que utilicen tarjetas en el exterior y/o por medios electrónicos. La percepción será considerará, dispone la resolución, pago a cuenta del impuesto a las ganancias y/o bienes personales que deba pagar el sujeto obligado. En caso de que no corresponda tributar estos gravámenes, la AFIP dispondrá la forma de «devolver» este importe.

 

Por otra parte y mediante la Resolución General 3375 , la Administración estableció un Régimen de Información aplicable a las compañías emisoras de tarjetas de crédito y compra, mediante el cual obliga a las empresas a informar la totalidad de las operaciones realizadas con estos medios de pago por los ciudadanos argentinos en el exterior.

 

Asimismo la AFIP informó públicamente que cruzará los datos, que emanen del resumen de cuenta de las tarjetas con las denuncias de valor de los sujetos al momento de ingresar al país, de forma verificar que no supere el monto de USD 300 en caso de países no limítrofes y USD 150 en el caso de los países limítrofes.

 

Las limitaciones descriptas precedentemente deben interpretarse conjuntamente con las obligaciones impuestas por la Secretaría de Comercio a los exportadores, mediante las cuales se aceleraron los plazos de liquidación de divisas en la mayoría de los bienes y servicios comercializados en el exterior y se estableció el bloqueo del CUIT de todos aquellos exportadores que no cumplanlas medidas en tiempo y forma.

 

Pues bien, hasta aquí hemos hecho un breve resumen de las restricciones impuestas actualmente por la AFIP para operar en el Mercado Único de Cambios, y pasamos seguidamente a referirnos especialmente a la legitimidad de estas restricciones.

 

II. RESTRICCIONES CAMBIARIAS. MARCO NORMATIVO. LA INVOCADA FINALIDAD FISCAL DE LA REGLAMENTACIÓN

 

Tanto la Resolución General 3210/11 como su continuadora, la Resolución General 3356/12, y toda la normativa posterior, resoluciones generales 3375, 3378 y siguientes, fueron dictadas en el marco del Decreto 618/97 y a fines «fiscales» tal como disponen los considerandos de todas las resoluciones.

 

El Decreto 618/97 enuncia que: «… el presente constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos y obligaciones del organismo encargado de la administración impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social; introduciendo las adecuaciones mínimas necesarias para la conducción del organismo, sin innovar en las relaciones entre Fisco y contribuyente. Que, en tanto, el presente se limita a ordenar las disposiciones legales existentes, referidas exclusivamente a cuestiones de organización y funcionamiento del nuevo organismo, no se contraría lo dispuesto por el artículo 99 , inciso 3, tercer párrafo de la Constitución Nacional».

 

Por su parte el art. 7, norma sobre la cual se asienta el dictado de todas las resoluciones que reglamentan el régimen dispone que: «El ADMINISTRADOR FEDERAL estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:

 

1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

 

2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

 

3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.

 

4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de gravámenes.

 

5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas.

 

6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.

 

7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, los respectivos comprobantes.

 

8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una verificación, requerir información,con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).

 

9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.

 

10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas deexistencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.

 

11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo».

 

Es decir, la normativa formalmente invocada por el organismo a efectos del dictado de las normas reglamentarias es de eminente «naturaleza fiscal» y tiene por finalidad posibilitar el desarrollo de la actividad propia del organismo, que no es sino recaudatoria.

 

Una lectura simplista y poco jurídica de esta normativa nos permitiría colegir que la AFIP controla la compra de divisas en función de la capacidad económica que el sujeto denuncia ante el organismo y de los datos que el propio organismo posee y, en este marco, decide si autoriza la venta de moneda.

 

Ahora bien, ¿podemos llamar a esto «fines fiscales»? ¿Posee el organismo legitimidad para actuar de esta forma? ¿La imposibilidad final de adquirir moneda extranjera es el ejercicio de una función «fiscal» o implica el ejercicio de competencias otorgadas a otros organismos gubernamentales? ¿La finalidad «fiscal» es ilimitada en un Estado de derecho? Intentaremos en este trabajo esbozar una respuesta sobre las preguntas que anteceden.

 

En relación con la primera pregunta, cabe resaltar que en nuestra legislación los contribuyentes son los encargados de denunciar la materia imponible mediante la presentación de declaraciones juradas en forma mensual o anual según el tributo de que se trate. La Administración, por su parte, posee facultades (regladas) para verificar la autenticidad de estas declaraciones impositivas a efectos de controlar que en todos los casos el tributo abonado por los obligados sea el legalmente correspondiente. En este marco, la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 expresamente concede facultades de verificación y fiscalización de la materia imponible mediante los arts.33 a 35 . Estas normas deben analizarse juntamente con el resto del articulado de la ley citada, su decreto reglamentario y especialmente con las facultades de contralor a que hace referencia el Decreto 618/97, norma que invoca el organismo mediante el dictado de las resoluciones objeto de esta nota.

 

En términos sencillos, podríamos decir que la finalidad «fiscal» no es sino el ejercicio del control que desarrolla el organismo recaudatorio, toda vez que el ingreso de los impuestos que forman parte del Tesoro Nacional (art. 4 de la Constitución Nacional ) se encuentra en cabeza de los ciudadanos en lo que refiere a la declaración de su cuantía y posterior pago.

 

La doctrina, haciendo referencia a estas facultades, sostuvo: «Es aceptado que la etapa más compleja y que mayores problemas presenta a la administración tributaria es la del proceso de control, control de veracidad de las declaraciones juradas o función de fiscalización. Un concepto amplio de fiscalización fue dado por Illanes y Díaz McArthur al señalar que,la tarea de la Administración, a través de la función de fiscalización, será la de individualizar a los contribuyentes que no han manifestado su obligación estando obligados a hacerlo- según esta definición, puede sostenerse que el cometido de la función de fiscalización, consiste en controlar el cumplimiento de las obligaciones incluidas en todas las etapas del proceso de control, aludido en el punto anterior, a través de acciones especialmente previstas en cada una de ellas y orientadas a detectar el incumplimiento y a proporcionar los elementos que posibiliten el cumplimiento forzado de la obligación omitida» (2).

 

Ahora bien, estas facultades de «control» no son ilimitadas sino que representan el ejercicio de actividad reglada por parte de la Administración, y deben desarrollarse al amparo de los principios y garantías constitucionales.

 

La administración tributaria desarrolla su accionar en el campo del derecho tributario. Ello implica que su actividad es reglada y no puede apartarse de las reglas que la Constitución Nacional instaura.Es decir, que su competencia debe ejercerse dentro de tal ámbito y su poder discrecional posee los límites apuntados. El respeto al principio de legalidad por parte de la administración tributaria resulta una prioridad lógica para desarrollar una actividad acorde con un Estado (3).

 

Por lo demás, luego de la reforma constitucional de 1994, el complejo constitucional debe interpretarse juntamente con los pactos internacionales incorporados en los términos del art. 77 inc. 22 y del art. 43 de la Constitución Nacional.

 

Refiriéndose a las limitaciones objetivas en los procesos de fiscalización, se ha dicho: «Conviene adelantar que los límites a la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria se pueden clasificar en: a) desde un punto de vista jurídico lógico, lo cual significa que la carga formal impuesta debe siempre vincularse directamente o indirectamente a hechos imponibles, ciertos o eventuales b) desde el punto de vista de la razonabilidad y proporcionalidad, no gravando con engorrosas y abusivas actividades formales al administrado, y tampoco trasladándole aquellas funciones que son propias del órgano estatal c) en cuanto al deber de información propiamente dicho, y el derecho a la intimidad fiscal y confidencialidad de ciertos datos, entre los que incluimos el secreto profesional» (4).

 

En síntesis, los fines «fiscales» que persigue la entidad recaudatoria no son ilimitados sino que deben ser desarrollados 1) respetando los derechos y garantías consagrados en la Constitución Nacional y los pactos internacionales que forman parte del complejo constitucional, 2) en un marco de proporcionalidad, legalidad y razonabilidad y 3) con estricto resguardo por las facultades y funciones propias del organismo y su vinculación con la recaudación de la renta pública.

 

El Decreto 618/97, norma sobre la que funda su competencia y potestad la AFIP, expresamente refiere que:«… constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos y obligaciones del organismo encargado de la administración impositiva […] introduciendo las adecuaciones mínimas necesarias […] sin innovar en las relaciones entre Fisco y contribuyente». ¿Puede sostenerse, a la luz de lo dicho, que la imposibilidad de adquirir moneda extranjera o pagar un «anticipo» en aquellos casos que se utilicen tarjetas u otros medios electrónicos para satisfacer el pago cumple esta finalidad? ¿Existe vinculación,fiscal- entre el fin perseguido y el medio utilizado? A mi criterio, la respuesta es negativa. No existe razonabilidad entre medios y fines, y no se trata de una medida con fines «fiscales» más allá de la «apariencia de juridicidad» que pretenda dársele.

 

Delimitado el campo de actuación de la Administración, la segunda cuestión resulta entonces: ¿son legítimas las restricciones impuestas en el mercado de cambios o implican el ejercicio de competencias otorgadas a otros organismos gubernamentales?

 

Definiremos, en primer término, al mercado de cambios como el conjunto de normas jurídicas que regulan la compraventa de divisas entre los particulares dentro de un país (5). La autoridad competente en esta materia no es otra que el Banco Central de la República Argentina.

 

Parecería así que la Administración Fiscal no estaría facultada para dictar normas que impidan la adquisición de moneda extranjera y establezcan disposiciones reglamentarias en materia de control de cambios.

 

Si la función fiscal se define por el control sobre el ingreso de los tributos en debida forma al erario público, y el mercado de cambios como el conjunto de normas jurídicas que regulan la adquisición de moneda extranjera, de la conjunción de ambas instituciones, resulta que la Administración Fiscal estaría atribuyéndose funciones que constitucionalmente le fueron conferidas a otro organismo, concretamente al BCRA.

 

De allí, la afirmación sin temor a equivocarnos de que la AFIP carece de competencia para ejercer el control y poder de policía en materia cambiaria, más allá del disfraz de «fines fiscales» que intente simular.La doctrina, refiriéndose a este punto, ha dicho «La incompetencia por razón de la materia puede referirse tanto a la circunstancia de que la Administración dicte actos en materias ajenas a su competencia propia, invadiendo la esfera que corresponde a los órganos legislativos o judiciales, como en el supuesto de que se dicten decisiones en materias que correspondan a otros entes u órganos administrativos. En virtud de que las disposiciones que adjudican la competencia en razón de la materia integran un verdadero orden público administrativo, el acto viciado de este tipo de incompetencia configura una nulidad absoluta, y como tal, es insusceptible de saneamiento […] El fundamento de la competencia cobra vigencia como elemento del acto administrativo a raíz de la necesidad de adecuar la actividad administrativa a reglas jurídicas preestablecidas en garantía de los particulares o administrados, en otros términos: el Estado de derecho. En el plano externo y objetivo la competencia en razón de la materia importa una delimitación de las atribuciones de los sujetos y órganos estatales establecidos en garantía del administrado y orientadas por el principio de especialidad, cuya violación da lugar a la nulidad absoluta del acto» (6).

 

La AFIP no puede, en el marco de su actuación, atribuirse funciones de otro organismo y mucho menos transgredir garantías constitucionales. La imposibilidad de adquirir libremente moneda extranjera no es una función fiscal sino claramente una medida inherente al «control de cambios», que ninguna vinculación tiene con la «recaudación de tributos», debiendo entonces el Poder Judicial tomar nota de esta situación, ejerciendo su función propia constitucionalmente con ferida y declarando la consiguiente nulidad de las resoluciones dictadas en exceso de facultades por la AFIP.En este marco, a pesar de que no es objeto de este trabajo referirnos a las garantías constitucionales violadas como consecuencia de estas medidas, tema que por su importancia debe analizarse y desarrollarse en forma particular, y a efectos de demostrar la falta de razonabilidad entre los «medios» utilizados y los «fines» perseguidos, considero necesario remarcar que las restricciones vulneran el principio de legalidad en materia tributaria, el derecho de propiedad, el principio de libre circulación, el derecho a la intimidad (recordemos que el contribuyente debe informar la finalidad de la compra de divisas. Este hecho es personal y ninguna vinculación tiene con la facultad de cobrar tributos), el derecho a trabajar y a ejercer una industria lícita, entre otros.

 

La Ley 11.683 otorga amplias facultades para verificar en todo momento la existencia y la cuantía de la materia imponible, el principio de legalidad y el Estado de derecho exigen que ese ejercicio se realice resguardando los derechos y garantías de los ciudadanos, y que sea ejercido por la Administración al amparo del principio de legalidad que enmarca su actuación.

 

Las restricciones cambiarias se aplican con alcance general sin que existan procedimientos previos de inspección ni siquiera cuestionamientos concretos sobre la «capacidad contributiva» de los sujetos alcanzados con la medida. No existe análisis previo sobre la «capacidad económica» de los solicitantes de moneda extranjera ni datos certeros que lleven al organismo fiscal a considerar que existe, de su parte, trasgresión fiscal alguna que legitime la aplicación de restricciones constitucionales de la naturaleza de las analizadas.

 

Tampoco se vinculan las restricciones a hechos económicos o tributarios concretos que pudieran de alguna forma perjudicar el erario público ni existe un procedimiento administrativo y/o judicial que posibilite de forma alguna la defensa del contribuyente. Las restricciones se aplican en forma unilateral y su fundamento es totalmente independiente de la situación fiscal,concreta- del contribuyente.No persiguen «recaudar impuestos» o «evaluar la capacidad contributiva real de los contribuyentes en comparación a la capacidad contributiva denunciada» ante el organismo, sino que tienen por finalidad impedir la adquisición de moneda extranjera en el mercado de cambios, estableciendo para ello un sistema de «control» a cargo de un organismo incompetente.

 

Así las restricciones supondrían para los contribuyentes la aplicación de una especie de «sanción impropia» ante una aparente desvinculación entre la «capacidad contributiva real del sujeto» y la «capacidad económica conocida por el organismo», evaluada, juzgada y aplicada en forma unilateral por la AFIP con elementos desconocidos por los contribuyentes y sin derecho alguno de defensa.

 

Ahora bien, remarcamos que todo ello es «aparente», pues no existe proceso de fiscalización abierto en relación a los contribuyentes a quienes alcanza la medida (todos) ni ejercicio concreto de las facultades de fiscalización por parte del organismo. La alteración de los derechos es discrecional, arbitraria y mediante la utilización de normas reglamentarias contenidas en un decreto de necesidad y urgencia, que no concede facultades en materia cambiaria sino recaudatoria.

 

Por todo lo dicho, es que entendemos que las medidas tomadas por el organismo resultan irrazonables en los términos del art. 28 CN en función de los hipotéticos fines perseguidos, fines que claramente no son fiscales sino de política económica, no siendo la administración tributaria el organismo facultado para decidir y poner en práctica este tipo de medidas al amparo del Decreto 618/97.

 

Tiene dicho la jurisprudencia en relación a este punto: «Para saber si una medida (norma, acto, etc.) es razonable o no lo es, no basta verificar si es esa medida es conducente al fin propuesto, sino que hay que añadir un recaudo indispensable cual es el que, además de conducente, no sea el medio más gravoso (entre varios posibles) para los derechos que la medida compromete o restringe.Esto nos parece elemental» (7).

 

Las medidas «fiscales» adoptadas por el organismo claramente no superan el control de razonabilidad de que da cuenta la jurisprudencia citada, será entonces función del Poder Judicial colocar las cosas en su lugar y declarar la inconstitucionalidad de las normas dictadas por la Administración, restituyendo a los particulares el goce de los derechos transgredidos en forma arbitraria e inconstitucional.

 

A la fecha de este artículo, no han sido resueltos aún los amparos interpuestos por los contribuyentes mediante los cuales se cuestiona la imposibilidad de adquirir divisas, aguardamos que la respuesta de la Justicia no se haga esperar y coloque nuevamente la balanza constitucional en el estado de equilibrio que define un Estado de derecho.

 

———-

 

(1) Véase el texto de la resolución general citada.

 

(2) Alfredo Lamangrande: “Distintas funciones de la Administración Tributaria-Fiscalización”, Tratado de tributación, Tomo II, Editorial Astrea, p. 397,

 

(3) Ib., p. 377.

 

(4) Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth: “Procedimiento Tributario Ley Nº 11.683”, Editorial Macchi, 1997, p. 283.

 

(5) Chiaramonte, José Pedro: El fin de una ilusión: la convertibilidad .

 

(6) Cassangne, Juan Carlos: “Derecho Administrativo”, Tomo II, Séptima Edición, Lexis Nexis, p. 177.

 

(7) Municipalidad de Lobos, ED 144-676.

 

(*) Abogada, UBA. Especialista en Derecho Tributario, UBA (en curso). Docente ayudante de Teoría General del Derecho Tributario y Finanzas Públicas, UBA. Miembro de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal. Miembro del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal y del Colegio Público de Abogados de la Provincia de Buenos Aires.

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