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Autor: Vidal Quera, Gastón
Fecha: 31-ene-2020
Cita: MJ-DOC-15198-AR | MJD15198
Sumario:
I. Introducción. II. Normativa aplicable. III. Comentarios generales y críticas al impuesto: a la espera de lo que diga la justicia.
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Doctrina:
Por Gastón Vidal Quera (*)
I. INTRODUCCIÓN
En esta colaboración se formularán algunas consideraciones desde el punto de vista legal y constitucional relacionadas con el reciente establecimiento de un nuevo tributo nacional denominado, impuesto para una Argentina inclusiva y solidaria (impuesto PAIS).
II. NORMATIVA APLICABLE
El impuesto fue establecido por la ley N° 27.541 (1), fue reglamentado por el Decreto 99/2019 (2) y por la Resolución General de la AFIP N° 4659/2020 (3).
Las características esenciales del impuesto PAIS se resumen a continuación:
a) Hecho imponible
1) Es un impuesto de emergencia, por cinco períodos fiscales, que se aplicará en todo el país sobre las siguientes operaciones:
a) Compra de billetes y divisas en moneda extranjera incluidos cheques de viajero para atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones en los términos de la reglamentación vigente en el mercado de cambios, efectuada por residentes en el país;
b) Cambio de divisas efectuado por la entidades financieras por cuenta y orden del adquiriente, locatario o prestatario destinadas al pago de la adquisición de bienes o prestaciones o locaciones de servicios efectuadas en el exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación, incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo efectuadas en el exterior.
Resultan incluidas las compras efectuadas a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen, mediante compras a distancia, en moneda extranjera;
c) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago, por cuenta y orden del contratante residente en el país de servicios prestados por sujetos no residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y de débito, comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otromedio de pago equivalente que determine la reglamentación;
d) Adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo -mayoristas y/o minoristas-, del país.
e) Adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país, en la medida en la que para la cancelación de la operación deba accederse al mercado único y libre de cambios al efecto de la adquisición de las divisas correspondientes en los términos que fije la reglamentación.
b) Sujetos pasivos
Son pasibles de soportar el impuesto los sujetos residentes en el país -personas humanas o jurídicas, sucesiones indivisas y demás responsables- que realicen alguna de las operaciones citadas en el hecho imponible. Si la operación se realiza mediante tarjetas de crédito, de compra y/o de débito, el impuesto alcanza a quienes sean sus titulares, usuarios, titulares adicionales y/o beneficiarios de extensiones. La Resolución reglamentaria de AFIP dispone que son sujetos pasibles de la percepción que se establece en el presente régimen, aquellos definidos en el artículo 36 de la Ley N° 27.541 que revistan la condición de residentes en el país, en los términos del artículo 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias , texto ordenado en 2019. En otras palabras todos los residentes del país para ese impuesto pagarán el nuevo tributo.No se encuentran alcanzadas por el impuesto toda entidad de titularidad exclusiva del Estado Nacional, y sus equivalentes en los Estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios.
c) Exclusiones del impuesto
Tampoco se encontrarán alcanzadas por el presente impuesto las siguientes operaciones:
a) Los gastos referidos a prestaciones de salud, compra de medicamentos, adquisición de libros en cualquier formato, utilización de plataformas educativas y software con fines educativos;
b) Los gastos asociados a proyectos de investigación efectuados por investigadores que se desempeñen en el ámbito del Estado nacional, Estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios, así como las universidades e instituciones integrantes del sistema universitario argentino:
c) Adquisición en el exterior de materiales de equipamiento y demás bienes destinado a la lucha contra el fuego y la protección civil de la población por parte de las entidades reconocidas en la ley 25.054 y sus modificatorias.
d) Responsables del ingreso
El pago del impuesto estará a cargo del adquirente, locatario o prestatario pero deberán actuar en carácter de agentes de percepción y liquidación del mismo, los sujetos que para cada tipo de operaciones se indican a continuación:
a) Las entidades autorizadas a operar en cambios por el Banco Central de la República Argentina;
b) Las entidades que efectúen los cobros de las liquidaciones a los usuarios de sistemas de tarjetas de crédito, débito y/o compra respecto de las operaciones alcanzadas por el presente régimen.c) Las agencias de viajes y turismo mayoristas o minoristas, que efectúen el cobro de los servicios;
d) Las empresas de transporte terrestre, aéreo o por vía acuática, que efectúen el cobro de los mismos.
e) Alícuota
El impuesto se determinará aplicando la alícuota del treinta por ciento (30%), sobre el importe total de cada operación alcanzada, y sobre el precio, neto de impuestos y tasas, de cada operación alcanzada para el caso de las operaciones comprendidas en el hecho imponible.
De tratarse de operaciones expresadas en moneda extranjera, deberá efectuarse la conversión a su equivalente en moneda local, aplicando el tipo de cambio vendedor que, para la moneda de que se trate, fije el Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión del resumen, liquidación y/o factura o documento equivalente.
f) Delegación en el Poder Ejecutivo
Se delegan en el Poder Ejecutivo las siguientes funciones:
a) Incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el hecho imponible, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta, e identificar en su caso nuevos agentes de percepción ;
b) reducir la alícuota en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivan la emisión de la ley;
c) Suspender temporalmente la aplicación del impuesto en atención a razones de orden fundadas;
d) Establecer una alícuota reducida a los servicios indicados en el artículo 3° inciso e) apartado 21 subapartado m) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997) y sus modificaciones. En este caso la alícuota se fijó en un ocho por ciento (8%) por el Decreto Reglamentario.
e) Realizar estudios e investigaciones sobre el impacto social y económico del impuesto y de otras modalidades de transacciones que involucren directa o indirectamente adquisición de moneda extranjera que correspondan alcanzar o eximir, según el caso, con arreglo al objeto pretendido por el gravamen.A tal efecto, el Banco Central de la República Argentina y la Administración Federal de Ingresos Públicos producirán los informes correspondientes.
g) Asignación específica
El producido del impuesto será distribuido por el Poder Ejecutivo nacional conforme a las siguientes prioridades:
a) Financiamiento de los programas a cargo de la Administración Nacional de la Seguridad Social: y de las prestaciones del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados setenta por ciento (70%);
b) Financiamiento de obras de vivienda social: del fideicomiso Fondo de Integración Socio Urbana creado por la ley 27.453 y el decreto 819/2019 , obras de infraestructura económica y fomento del turismo nacional: treinta por ciento (30%).
III. COMENTARIOS GENERALES Y CRÍTICAS AL IMPUESTO: A LA ESPERA DE LO QUE DIGA LA JUSTICIA
Se ha criticado mucho el impuesto desde algunos sectores, pero la realidad es que para que el mismo pueda ser impugnado judicialmente es necesario probar ante un juez que se vulnera alguna de las garantías constitucionales de la tributación que están previstas en el «Estatuto Constitucional del Contribuyente» (4) siendo las más relevantes, legalidad, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva. Es que a un juez hay que demostrarle la vulneración de una garantía en el caso concreto ya que las cuestiones de política económica no son judiciables. Se analizarán el impacto de esas garantías en el caso concreto del impuesto.
En el caso, se respeta el principio de legalidad o de reserva de ley dispone que es la ley, como expresión de los representantes del pueblo en el Congreso, la única fuente válida para tipificar todas las cuestiones de fondo en materia tributaria. El impuesto PAIS fue dictado por el Congreso que dictó la norma y las delegaciones que hay en el Poder Ejecutivo para dejar sin efecto el impuesto, modificar alícuotas, que no parecen generar agravios por el tipo de delegación que no agravan el impuesto.La garantía de la igualdad permite que se grave a quienes están en igualdad de condiciones, aunque haya distinciones de ley que puedan ser opinables. En el año 1988 en la causa «López Saavedra, Domingo Martín c/ Provincia de Buenos Aires s/ declaración de inconstitucionalidad» (5), en lo que interesa, se cuestionaba si violaba la igualdad una ley que cobraba impuestos a las embarcaciones deportivas si los barcos se impulsaban en forma principal o accesoriamente a motor y no se cobraban a aquellos que no lo tenían. Se consideró que la ley 10.293 de la Provincia de Buenos Aires al limitar a las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamente a motor, los alcances del tributo «… se basan en una razonable discriminación objetiva que no ap arece como arbitraria». En otras palabras no se vulnera la igualdad por gravarse únicamente a las embarcaciones deportivas con esas características y no al resto. En el caso no hay distinciones respecto a los sujetos pasivos que deben pagar el nuevo impuesto.
La no confiscatoriedad es una garantía en materia tributaria que surge en forma implícita de nuestra Constitución Nacional, ya que no está mencionada expresamente en su texto. Ella deviene del derecho de propiedad en sentido amplio, por lo que surge en forma implícita de los artículos 14 , 17 , 18( y 33 de nuestra Constitución Nacional. Es una garantía que se invoca muchas veces, que tiene mucha prensa y difusión, pero como se analizará su aplicación en casos concretos no es fácil ya que exige un esfuerzo probatorio muy importante por parte del afectado con criterios muy estrictos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Como principios generales se puede decir:1) «Un tributo es confiscatorio cuando se absorbe una parte sustancial de la renta o del capital gravado» (6). Este es un punto principal, la confiscatoriedad se mide si el tributo en cuestión como criterio general afecta ese principio.
2) «La confiscatoriedad es una cuestión de hecho que debe ser, caso por caso, objeto de concreta y circunstanciada prueba por parte de quien la alega». Exige una prueba concluyente y determinante respecto a quien alega la invocación de esa confiscatoriedad.
3)«La confiscatoriedad se configura cuando se excede el tope del 33% tradicionalmente admitido en la presión fiscal» (7).
Estos criterios se han ratificado recientemente al sostener «Para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción, por parte del Estado, de una porción sustancial de la renta o el capital, y el exceso alegado como violación de la propiedad debe resultar de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen, requiriéndose una prueba concluyente a cargo del actor. -Del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte Suprema-» (8).
En el caso parece difícil probar la confiscatoriedad de un tributo sobre la compra de divisas que seguramente por los efectos económicos de los impuestos pueda ser trasladado al precio.
Otro aspecto que puede ser analizado es la capacidad contributiva. Se la ha definido como la «… condición idónea de una persona para ser llamada a sostener el gasto público por poseer una riqueza objetiva, que el legislador transforma en categoría imponible por la ponderación discrecional de un conjunto de factores políticos, sociales o económicos» (9). Si bien la misma no surge expresamente de la Constitución Nacional, surge en forma implícita del derecho de propiedad y de los demás tratados con rango constitucional. En el caso la capacidad contributiva estaría dada por el hecho uniforme de gravar a todos aquellos que adquieren moneda extranjera sin distinciones.Es por ello por lo que las críticas parecerían apuntar mas a cuestiones políticas o económicas que del tipo jurídicas o constitucionales, ello teniendo en cuenta la tradicional jurisprudencia de la Corte.
Estamos frente a un impuesto con asignación específica conforme lo dispone el artículo 75 inciso 3) de la Constitución que dispone: «Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara». Se destina directo al ANSES y a financiar obras de vivienda social. Se critica que se detraiga de la ley de coparticipación un impuesto, que se estima que tendrá buena recaudación, aunque las cuestiones de política económica como el destino de la recaudación es algo que no es posible de ser analizado por un juez.
Si bien se lo puede calificar de impuesto extraordinario, ya que se establece por cinco años, la realidad es que la historia argentina, demuestra que esta clase de impuestos tienden a permanecer en el tiempo, siendo prueba cabal de ello, el impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria que era de carácter excepcional y aún perdura en el tiempo. Este es otro aspecto cuestionable.
Otra crítica que se le hace está dada por una cuestión más práctica que jurídica. Se considera un error gravar con un impuesto a la compra de divisas, que está exenta del impuesto a las ganancias, ya que se entiende que una persona física ahorra en dólares para protegerse de la inflación y los problemas económicos, y que este tributo castiga una ideología muy arraigada en la cultura argentina. También si alguien quiere girar dinero al exterior se aplicará el impuesto, pero ello encarecería la operación desde el punto de vista económico y debería probarse con mucha claridad un agravio constitucional.En definitiva, para probar que un impuesto es inconstitucional en el caso concreto, deberá acreditarse la vulneración de las garantías constitucionales a las que se hizo referencia anteriormente en el caso concreto y con la debida prueba, sino es probable que un juez rechace los argumentos por no ser cuestiones de política económica o tributaria que puedan ser analizadas.
Hay que esperar la respuesta de la jurisprudencia en el tema luego de que finalice la feria de enero y empiecen a correr los plazos legales para la interposición de acciones de amparo.
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(1) Boletín Oficial del 23 de diciembre de 2019.
(2) Boletín Oficial del 28 de diciembre de 2019
(3) Boletín Oficial del 7 de enero de 2020.
(4) Frase acuñada por el Dr. José Osvaldo Casás de quien tuve el honor de integrar una cátedra en la UBA.
(5) Fallos 311:1459.
(6) Fallos 242:73 y sus citas.
(7) Fallos 318:785.
(8) Fallos 328:4542.
(9) «El principio de capacidad contributiva e la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación», Alberto
Tarsitano en «La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. A 150 años de su primera sentencia»,
Directores José O. Casas y Roberto O. Freytes-Errepar 2013.
(*) Abogado, UBA. Carrera de Especialización en Derecho Tributario, UBA. Docente a cargo del curso de verano, curso de invierno y curso regular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, UBA. Docente en la carrera de posgrado de especialización en Procedimiento Tributario y Previsional, CPBA. Adjunto de Derecho tributario, cátedra O’Donnell, UCES. Matriculado en el Colegio Público de Abogados de Capital Federal, el Colegio de Abogados de San Isidro y la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Escribió artículos sobre temas tributarios y constitucionales para publicaciones jurídicas. Coautor de «Régimen tributario argentino», editado por Lexis Nexis.
