Sanción por la omisión de retener el impuesto a las ganancias mediante la impugnación del gasto cuya deducción pretendía.

tX411JA2L9otKzLMHOUhhxsFQRccGGuEp15A1WPdlcIPartes: San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DGI s/

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Fecha: 27-oct-2015

Cita: MJ-JU-M-95449-AR | MJJ95449 | MJJ95449

Se confirmó la resolución del Fisco de sancionar al contribuyente por la omisión de retener el impuesto a las ganancias, mediante la impugnación del gasto cuya deducción pretendía.

Sumario:

1.-Se confirma la sentencia que mantuvo la resolución dictada por la Dirección General Impositiva, por la que se determinó de oficio la obligación de la actora, al impugnar la erogación por ella efectuada para la adquisición de bienes de cambio por haber omitido efectuar la retención del tributo-como lo exige la res. general AFIP 830/2000 -, en los términos del art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, dado que la voluntad del legislador al referirse a la impugnación del gasto, no ha sido efectuar la clase de distinciones conceptuales que propone la actora -entre gasto y costo-, sino imposibilitar la deducción de un pago cuando el contribuyente no ha cumplido con la obligación legal de actuar como agente de retención, expresión que, por su generalidad y en el contexto de la Ley 20.628 , comprende a toda clase de pago necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, como lo es, la erogación realizada para la adquisición de bienes de cambio.

2.-Acreditado el incumplimiento de la obligación legal que pesa sobre el agente de retención, la consecuencia prevista por la norma -la posibilidad de que el Fisco impugne en el balance fiscal el gasto realizado por aquél-, excede el mero interés patrimonial que es protegido por otras disposiciones del ordenamiento jurídico al consagrar la responsabilidad solidaria por el tributo omitido y, en consecuencia, funciona en los hechos como un castigo al infractor, cuya finalidad es restaurar el orden jurídico infringido, y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario. Dicho de otro modo, cualquiera sea el calificativo que se utilice para caracterizar al medio elegido por el legislador -y más allá del declarado propósito de asegurar el cobro del tributo- lo cierto es que aquél ha previsto una clase de sanción que no tiene un simple carácter resarcitorio ni retributivo del daño causado.

3.-Resulta inconsistente la aseveración de la apelante respecto que la administración fiscal, al aplicar el art. 40 de la Ley del tributo, transgrede la doctrina de los propios actos y desconoce el principio de la realidad económica, puesto que ninguna contradicción habría en la actuación del fisco al reconocer la veracidad de las compras realizadas y, al propio tiempo, sancionar la omisión de actuar como agente de retención mediante la impugnación del gasto cuya deducción se pretende.

Fallo:

Procuración General de la Nación

– I –

A fs. 142/144, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, a su turno, había ratificado la determinación de oficio que había disminuido el quebranto impositivo declarado por la actora en el impuesto a las ganancias del periodo 2003.

Para así decidir, especificó que la causa del ajuste consistía en la aplicación del art. 40 de la ley 20.628 (t. o. por decreto 649/97, al que se referirán las citas siguientes), el que establece que la Dirección General Impositiva podrá impugnar el gasto en el balance impositivo del contribuyente cuando éste no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes.

Precisó que la actora había efectuado pagos a ciertos proveedores por importes superiores a los $ 12.000, sin practicar la retención del impuesto a las ganancias ordenada por la resolución general (AFIP) 830, motivo por el que resultaba aplicable el citado art. 40 de la ley del tributo. estructura detracción Afirmó que este precepto se inserta dentro de la del de impuesto a los gastos las al ganancias, cumplimiento subordinando -por parte la del contribuyente- de sus deberes como agente de retención de ese mismo tributo. En esta línea, agregó que la actora no había aportado documentación para demostrar que sus proveedores hubieran ingresado el impuesto que no fue retenido.

Señaló que el art. 40 de la ley 20.628 se refiere a gastos en general, por lo cual, más allá de las diferencias técnicas que explica la recurrente entre gastos y costos, lo cierto es que el término empleado por la norma comprende a todas las erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, dentro de las cuales están incluidas aquellas destinadas a la compra de mercaderías.Y el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de esa soluci6n legislativa no es un punto sobre el cual el Poder Judicial deba pronunciarse.

Por último, desech6 la defensa de la actora sustentada en las dificultades econ6micas que atraves6 el país en los años 2002 y 2003, Y en su consecuente imposibilidad de actuar como agente de retenci6n del tributo durante ese lapso, puesto que en estos regímenes el sujeto activo se hace de fondos que no le pertenecen con el solo fin de ingresarlos al Fisco y, en consecuencia, no puede utilizarlos en beneficio propio.

– II –

Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 147/162, concedido a fs. 177 en cuanto se discute la interpretaci6n y alcance de normas federales, pero denegado en lo relativo a la arbitrariedad endilgada. Contra esta decisi6n, se interpuso el recurso de hecho que, bajo el registro S.172, L.XLIX, obra agregado por cuerda a estas actuaciones.

En primer término, diferenci6 los conceptos “costo” y “gasto” en la mecánica del impuesto a las ganancias. Indic6 que, en la enajenación de los bienes de cambio, se entiende por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el “costo”, según lo establece el art. 51 Y sgtes. Y que, de la ganancia bruta así determinada, deben restarse los “gastos” necesarios para obtenerla, mantenerla y conservarla, como lo disponen los arts. 17 y 80.

Destacó que la letra del arto 40 de la ley únicamente se refiere a los “gastos” y que su aplicación no puede extenderse al “costo” de los bienes de cambio, que representa un concepto distinto y de cómputo anterior para calcular la base imponible del tributo.

En segundo lugar, indicó que el organismo recaudador reconoce la veracidad de las compras de bienes realizadas pero, simultáneamente, impugna su deducción apoyándose en la omisión del contribuyente de actuar como agente de retención.De esta forma, se desconoce el principio de realidad económica, que indica que el costo de las adquisiciones debe ser restado de los ingresos para arribar a la verdadera renta neta, así como también se transgrede la doctrina de los propios actos, al reconocerse y negarse -al mismo tiempo- ese costo de la mercadería adquirida para su posterior reventa.

Finalmente, sostuvo que la prueba testimonial rendida en sede administrativa había demostrado su imposibilidad de actuar como agente de retención respecto de las adquisiciones realizadas durante el ejercicio fiscal en estudio (del 1 0 de septiembre de 2002 al 31 de agosto de 2003), toda vez que ellas se efectuaron por intermedio de un pool de compras que negociaba las condiciones y las trasladaba a sus miembros, quienes carecían de margen de negociación.

– III

Estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjunta lo referido al recurso extraordinario de fs. 147/162 y al de hecho del expediente En tal sentido, considero que ambos resultan formalmente admisibles -con la salvedad que expondré en el punto VI-, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales (ley 20.628 y sus modificatorias) y la decisi6n definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48). Además, pienso que corresponde examinar, en forma paralela, las impugnaciones traídas a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el tribunal anterior y las atinentes a la interpretaci6n de la cuestión federal son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764 ; 323:1625 ).

– IV –

El art. 40 de la ley 20.628, cuya inteligencia aquí se debate, establece:”Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección General Impositiva podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste”.

Estimo que, para su correcta hermenéutica, corresponde recordar que la primera fuente de interpretaci6n de la leyes su letra, pero, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649 ).

Sobre la base de estas asentadas pautas, resulta evidente para mí que la actora pretende ajustarse rígidamente al término “gasto” empleado para el precepto, para diferenciarlo del “costo de los bienes de cambio” y colocar a este último concepto fuera de su alcance.

Sin embargo, en mi parecer no corresponde someterse a esta singular pauta gramatical en desmedro de la racionalidad de la norma (arg. de Fallos: 306:1580 y sus citas), máxime cuando no existen elementos que permitan afirmar que medió la voluntad del legislador en ese sentido (Fallos: 327:5649).

En efecto, no encuentro un motivo válido para sostener que la omisión de actuar como agente de retención en la generalidad de las compras que realiza el contribuyente puede derivar en la impugnación de esos gastos por parte del Fisco, a excepción del caso peculiar y aislado de las adquisiciones de bienes de cambio.No advierto, ni ha sido alegado en momento alguno por la actora, que este segundo supuesto encierre una diferente conducta del contribuyente que omite su debida actuación, ni un desigual perjuicio al Fisco causado por ello, que justifique el disímil tratamiento que ella propugna.

Y, en lo referido a la voluntad del legislador, no puede pasar desapercibido que, cuando en el año 1946 el Ministerio de Hacienda elevó el proyecto para modificar la ley del entonces impuesto a los réditos -ley 11.682-, propiciando la incorporación de la norma que actualmente se ubica en el art. 40 de la ley 20.628, sostuvo: “El sistema que consagra este articulo, da facultad a la Dirección para impugnar la deducción de un pago, cuando sobre el mismo debió actuarse como agente de retención y no se cumplió con esa obligación . Ha parecido lógico impedir que el responsable practique deducciones vinculadas con obligaciones fiscales a las que no ha dado cumplimiento” (“Modificación de las leyes 11.682 T.O., 11.683 T.O. y decreto ley 18.229/43. Creación del impuesto a las ganancias eventuales.

Texto y comentario de las nuevas disposiciones”, Buenos Aires, 1946, Ed. oficial, pág. 60/61).

De aqui se colige, sin hesitación, que el propósito de la reforma fue castigar todo tipo de deducción que los contribuyentes pretendieran efectuar sin haber practicado la retenci6n del impuesto a las ganancias correspondiente, sin que en momento alguno se excluya o se prevea un tratamiento diferencial para las adquisiciones de los bienes de cambio.

En mi parecer, esta intenci6n del legislador, a la que corresponde dar pleno efecto (Fallos:308:1745; 312:1098; 313:254), corrobora la improcedencia de la diferenciaci6n que pretende establecer la actora.

Finalmente, es necesario dejar en claro que lo aseverado hasta aquí se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripci6n de la aplicaci6n ana16gica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, que “las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos 243: 204 y su cita, entre otros).

– V –

Sentado lo anterior, considero que el principio de la realidad económica (arts. 1º y 2º de la ley 11.683, t.O. 1998) así como la doctrina de los propios actos, invocados por la recurrente en su defensa, carecen de aplicación para la correcta solución de esta causa.

Es que, en mi parecer, el art. 40 de la ley 20.628 consagra, en la economía de este tributo, una medida de índole estrictamente penal (Fallos: 284.150, entre otros).

En efecto, a diferencia de lo que ocurre con el art. 37 de la misma ley, no se procura aquí la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación -falta de individualización del beneficiario de la renta (Fallos: 275:83 y 323: 3376 ) -, sino que se persigue la represión de una conducta ilícita -omisión de actuar como agente de retención- con un alcance eminentemente punitivo.

Pienso que esta naturaleza queda ratificada por dos circunstancias. En primer lugar, pues idéntico comportamiento ilícito sirve también de antecedente para el castigo tipificado en el art. 45 de la ley 11. 683, precepto que ostensiblemente posee el carácter de una sanción definitiva.En segundo término, por la inexistencia de previsiones legales o reglamentarias similares a las establecidas en el arto 38, inc. a), de la ley del tributo o en el art. 52 de su reglamento, que dispensen de la aplicación de la figura bajo estudio.

Por ello, y contrariamente a lo sostenido por la apelante, pienso que el Fisco puede impugnar la deducción del gasto para sancionar la omisión del contribuyente de actuar como agente de retención, en los términos del arto 40 de la ley del impuesto a las ganancias, veracidad de las compras sin que ello implique desconocer la realizadas por el contribuyente ni tampoco incurrir en una contradicción con sus propios actos.

– VI-

Por último, considero que el agravio fundado en la falta de consideración, por parte de las instancias anteriores, de la prueba testimonial rendida en sede administrativa resulta ajeno al recurso extraordinario.

Estimo que ello es así con sustento en la inveterada doctrina de la Corte que explica que la arbitrariedad es de carácter excepcional y que no tiende a sustituir a los jueces de la causa en cuestiones que les son privativas, ni a corregir en tercera instancia fallos equivocados o que se reputen tales, ya que sólo admite los supuestos de desaciertos y omisiones de gravedad extrema, a causa de los cuales los pronunciamientos no pueden adquirir validez jurisdiccional (Fallos: 324 :3421 ; 3494; 4123; 4321).

Bajo este prisma, observo que el recurso planteado resulta inadmisible pues, para convalidar la pretensión fiscal, el a quo dio fundamentos de hecho, prueba y derecho procesal que acuerdan -en mi criterio- sustento suficiente a lo resuelto, sin que la alegada falta de valoración de las pruebas rendidas en sede del Fisco Nacional luzca suficiente para rebatirlos. Merece destacarse aquí que el Tribunal Fiscal señaló en su sentencia que la actora no había ofrecido, ante sus estrados, prueba alguna (cfr. fs.81).

En conclusión, el agravio del apelante sólo traduce sus discrepancias con el criterio de selección y merito del material probatorio utilizado por los jueces de la causa, aspecto que no cubre la tacha de arbitrariedad que sostiene el remedio federal (Fallos: 280:320; 295:165; 297:333), cuyo carácter excepcional no tiende a sustituir a los magistrados cuando deciden cuestiones que le son privativas (Fallos: 394:394: 295:356; 297:173), aun cuando se invoque error en la solución del caso (Fallos: 296:82, 445; 302:1030).

– VII-

Por los fundamentos expuestos, considero que debe confirmarse la sentencia apelada en cuanto ha sido motivo de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 1 de abril de 2014.

ES COPIA

LAURA M. MONTI

Corte Suprema de Justicia de la Nación

Buenos Aires, 27 de octubre de 2015

Vistos los autos: “San Juan S.A. (TF 29.974-1) c/ DGI”.

Considerando:

1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, mantuvo la resolución 180/07 dictada por la Dirección Regional de Mar del Plata de la Dirección General Impositiva (División Revisión y Recursos) que había determinado de oficio la obligación de la actora en el impuesto a las ganancias -ejercicio fiscal 2003- y disminuido el quebranto impositivo.

2º) Que para así decidir, el tribunal a qua recordó que el organismo recaudador detectó en los registros contables de la actora la existencia de pagos a ciertos proveedores de bienes muebles, por importes superiores a $ 12.000, sin efectuar la retención en concepto de impuesto a las ganancias, como lo exige la resolución general AFIP 830/2000, razón por la que la I autoridad fiscal impugnó la erogación efectuada para la adquisición de dichos bienes y practicó el ajuste pertinente, en los términos del art.40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Ante aquella comprobación, la cámara señaló que las argumentaciones ensayadas por la actora para sustentar la inaplicabilidad al caso del mencionado art. 40 de la ley del tributo resultaban inadmisibles por las siguientes razones: a) porque más allá de las diferencias de orden técnico y jurídico que puedan existir entre los conceptos de “gast6” y de “costo”, el art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias comprende a los gastos en general, esto es “-a todas las erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, dentro de los cuales están incluidas las efectuadas para la compra de mercaderías” y b) porque la simple alegación de la actora en el sentido de que su conducta obedeció a las dificultades económicas que atravesaba el país, no podía ser considerada como un óbice para actuar como agente de retención, pues “los regímenes de retención constituyen mecanismos en los cuales los agentes se hacen de fondos que no le pertenecen con el solo fin de ingresarlos al Fisco y, en consecuencia, no pueden utilizarlos en beneficio propio” (fs. 143).

En un orden afín de consideraciones, el tribunal a qua señaló que, además de que la actora no acreditó haber realizado la retención, tampoco aportó la documentación necesaria para demostrar que las empresas proveedoras habían ingresado el impuesto no retenido.

Por otra parte, puntualizó que era correcta la conclusión del organismo fiscal relativa a que aun cuando no correspondía aplicar el régimen de salidas no documentadas, sí podían ser impugnados los gastos deducidos -art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias-, puesto que se trata de regímenes distintos e independientes.En este sentido, expresó que el régimen mencionado en primer término tendía a asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal y, en consecuencia, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debería estar el impuesto, el sujeto que hizo la erogación queda obligado a pagar el tributo a título propio; en cambio, en el supuesto contemplado en el art. 40 de la ley, se prevén las consecuencias de orden tributario que deberán ser soportadas ante el incumplimiento de la obligación de efectuar la retención del gravamen.

Por último, expresó que la prueba pericial producida era inconsistente para sustentar la posición de la actora, pues se limitó a acreditar la existencia de las mercaderías y sus costos de adquisición, circunstancias éstas no controvertidas en la causa por el Fisco Nacional.

3°) Que contra esa sentencia, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 147/162 que fue concedido por el a qua por hallarse en juego la inteligencia de normas de naturaleza federal y, denegado en lo relativo a las causales de arbitrariedad invocadas por la apelante (fs. 177/177 vta.). Contra este último aspecto de la decisión, aquélla dedujo el recurso de hecho CSJ 172/2013 (49-S)/CS1 que obra agregado por cuerda a estas actuaciones.

4º). Que en aquel recurso la actora expuso los siguientes agravios: a) que el arto 40 de la ley del tributo tiene “carácter facultativa y no imperativo para la administración” (fs. 157 vta./158); b) que en el modo en que la ley ha estructurado el impuesto a las ganancias cabe diferenciar el concepto de “gasto” y el de “costo”, pues la determinación de cada uno de aquéllos responde a procedimientos propios regulados por previsiones legales diversas (arts. 17, 51 Y sgtes.; 80 y sgtes.). En consecuencia, sostuvo que si el mencionado art.40 se refiere únicamente a los “gastos”, su aplicación no puede hacerse extensiva a los “costos” de los bienes de cambio como los que ha adquirido la actora; c) que la sentencia es arbitraria, pues convalidó la conducta contradictoria de la administración, esto es, si bien el organismo fiscal reconoció la veracidad de las compras realizadas, simultáneamente, impugnó su deducción con sustento en la omisión de la actora de actuar como agente de retención. En este sentido, acotó que se priorizó la verdad formal sobre la “verdad jurídica objetiva”, desconociéndose el principio de la realidad económica y se ejerció en forma irrazonable la potestad conferida por el art. 40 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Asimismo, sostuvo que la sentencia padece aquel vicio, pues no admitió su alegación relativa a que no pudo actuar como agente de retención en el ejercicio fiscal que se examina debido a que las adquisiciones de bienes, en ese periodo de profunda crisis económica, fueron realizadas mediante un pool de compras, que negociaba directamente las condiciones con los proveedores e incluso efectuaba los pagos a éstos, imposibilitándole practicar las retenciones sobre los precios de compra. Por lo tanto, según adujo, la decisión impugnada descartó la existencia de un estado de necesidad excluyente de la antijuricidad de la conducta, pese a que el mencionado art. 40 contiene una “sanción” de las llamadas impropias o anómalas, a las que corresponde aplicar los principios del derecho penal (fs. 157 vta., 158 vta. y 159 a 161).

5°) Que el recurso extraordinario, con el alcance de su concesión, resulta formalmente admisible pues se debate la inteligencia de normas de naturaleza federal, como lo son las contenidas en la Ley del Impuesto a las Ganancias (ley 20.628 y sus modificaciones). Asimismo, en t anto algunos de los agravios expuestos se encuentran inescindiblemente unidos a la cuestión federal propuesta, serán examinados por el Tribunal en forma conjunta con la amplitud que exige la garantía de defensa en juicio (Fallos:329:4206 ; 330:1195 y sus citas).

6°) Que el art. 39 de la ley del impuesto a las ganancias (ley 20.628 y sus modificaciones) establece: “La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA”.

Por su parte, el artículo siguiente -cuya inteligencia se cuestiona- prevé: “Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección General Impositiva podrá, a los efectos del balance impositiva del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste” (art. 40 de la ley mencionada).

7°) Que, el punto que debe ser dilucidado por el Tribunal consiste en establecer si el término “gasto” utilizado en el arto 40 antes transcripto debe ceñirse a su acepción técnica más estricta, como lo sostiene la actora. De admitirse este criterio, quedarían excluidas del alcance de la norma las erogaciones efectuadas por el contribuyente para adquirir bienes de cambio, puesto que éstas no responderían al concepto de “gasto” sino al de “costo”.

80) Que, una consolidada jurisprudencia el Tribunal ha establecido que si bien la primera fuente de interpretación de la leyes su letra, la misión judicial no se agota con ello, pues los jueces no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma (Fallos: 327:5295 y el allí citado). En el mismo sentido ha sostenido que no puede soslayarse que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, no resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera una interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528; 327:5649), ni es aceptable ajustarse estrictamente a una singular pauta gramatical en desmedro de la racionalidad de la norma (Fallos:330:2892 y el allí citado). En particular, el Tribunal ha expresado que las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (Fallos: 243: 204), y aun cuando rija la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el ámbito del derecho penal y tributario-, ello no excluye una exégesis que esclarezca la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos: 182:486; 232:254; 237: 33; 239: 367; 252: 139; 254: 362; 256:277; 326:2987 ). Asimismo, reiteradamente ha afirmado que en la tarea de interpretación de las leyes la primera regla es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254; 328:293 ; 330: 1855 y 2892; 334: 1027 ) y, en este sentido, el Tribunal ha puntualizado que la exposición de motivos de las normas constituye un valioso criterio interpretativo acerca de la intención de sus autores (Fallos: 318:1894 y sus citas).

9º) Que, con sujeción a tales pautas hermenéuticas, cabe señalar que en el proyecto elevado por el Ministerio de Hacienda de la Nación para modificar la ley del impuesto a los réditos (ley 11.682) propiciando la incorporación del art. 39 -actual arto 40 de la ley 20.628-, se sostuvo:

“El sistema que consagra este articulo, da facultad a la Dirección para impugnar la deducción de un pago, cuando sobre el mismo debió actuarse como agente de retención y no se cumplió con esa obligación”. “Trátase de una facultad privativa de la repartición del ramo, tendiente a asegurar de una u otra manera el cobro del impuesto.El caso más común es el que se presenta cuando, habiendo prescripto la acción del Fisco para exigir el ingreso de la retención, subsiste el derecho del mismo para modificar las declaraciones juradas. Ha parecido lógico, impedir que el responsable practique deducciones vinculadas con obligaciones fiscales a las que no ha dado cumplimiento” (ver Ministerio de Hacienda de la Nación, “Modificación de las Leyes n° 11.682 (Lo.), 11.683 (Lo.) y Decreto-Ley N° 18.229/43. Creación del Impuesto a las Ganancias Eventuales. Texto y Comentario de las Nuevas Disposiciones”, Buenos Aires, 1946, páginas 61 y 62; el resaltado no pertenece al texto original) .

En consecuencia, como lo ha señalado la señora Procuradora Fiscal en el apartado IV de su dictamen, resulta con toda nitidez que la voluntad del legislador no ha sido efectuar la clase de distinciones conceptuales que propone la actora, sino imposibilitar la “deducción de un pago” cuando el contribuyente no ha cumplido con la obligación legal de actuar como agente de retención, expresión que, por su generalidad y en el contexto de la ley 20.628, comprende a toda clase de pago necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ingresos, como lo es, la erogación realizada para la adquisición de bienes de cambio. En consecuencia, corresponde descartar el agravio de la apelante relativa a que los tribunales inferiores han realizado una interpretación extensiva de la norma, en violación al principio de legalidad.

Cabe agregar, que la carga que el ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria, pues aquél que es responsable del ingreso del tributo, queda sometido a consecuencias de naturaleza patrimonial y represivas en caso de incumplimiento de sus deberes y, puede ser dispensado de su obligación si acredita que el contribuyente ingresó esa suma (Fallos:308:442; 327:1753 y sus citas), circunstancia que en el caso -como fue señalado por la sentencia- la apelante ni siquiera ha intentado probar.

De lo hasta aquí expuesto se deriva que acreditado el incumplimiento de la obligación legal que pesa sobre el agente de retención, la consecuencia prevista por la norma -la posibilidad de que el Fisco impugne en el balance fiscal el gasto realizado por aquél-, excede el mero interés patrimonial que es protegido por otras disposiciones del ordenamiento jurídico al consagrar la responsabilidad solidaria por el tributo muitido (art. 8, inciso c, de la ley 11.683) y, en consecuencia, funciona en los hechos como un castigo al infractor, cuya finalidad es restaurar el orden jurídico infringido, y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario (Fallos: 324:3083; 326:2770; 327:598 ; 334:1041 ) Dicho de otro modo, cualquiera sea el calificativo que se utilice para caracterizar al medio elegido por el legislador -y más allá del declarado propósito de asegurar el cobro del tributo- lo cierto es que aquél ha previsto una clase de sanción que no tiene un simple carácter resarcitorio ni retributivo del daño causado.

10) Que, la apelante se ha limitado a sostener que la administración fiscal, al aplicar el arto 40 de la ley del tributo, transgrede la doctrina de los propios actos y desconoce el principio de la realidad económica. Sin embargo, dicha aseveración es inconsistente, puesto que si se acepta su propia tesis en ~l sentido de que aquella norma prevé una “sanción” a la que califica como una de las llamadas “impropias o anómalas” (fs.160), ninguna contradicción habría en la actuación del fisco al reconocer la veracidad de las compras realizadas y, al propio tiempo, “sancionar” la omisión de actuar como agente de retención mediante la impugnación del gasto cuya deducción se pretende.

Asimismo, la alegación de la actora en el sentido de que la cámara no admitió como causal de exculpación de su conducta “.el estado de necesidad en que se encontraba la empresa .”. durante la crisis económica producida en los años 2002 y 2003, ni consideró las modalidades que -según la prueba testimonial rendida- debió adoptar al efectuar sus compras (ver fs. 159 vta. a 161 vta.), aparece desprovista de un sustento argumental que permita al Tribunal invalidar la sentencia con arreglo a la doctrina de la arbitrariedad. En efecto, lo expresado por la apelante traduce un simple desacuerdo con el criterio de selección y valoración de la prueba realizada por el tribunal a qua que -además de ser un aspecto ajeno a la jurisdicción extraordinaria de la Corte- es insuficiente, por sí solo, para descalificar al pronunciamiento apelado como acto jurisdiccional, aun cuando los jueces hayan prescindido de alguna de las pruebas aportadas (Fallos: 325:1922 ; 326:4361 ; 328:957; 330:2639 , entre muchos otros) Ello es así máxime si se repara en que la recurrente admite toda consideración acerca de la endeblez de la restante prueba reunida en la causa -en especial, la insuficiencia del informe pericial- que fue señalada por los pronunciamientos de las instancias anteriores (ver fs. 80 vta.; 81 y 143 vta.).

Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se desestima el recurso de hecho, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario con el alcance indicado en el considerando 5° y se confirma la sentencia en lo que pudo ser materia de dicho recurso. Con costas. Declárase perdido el depósito efectuado a fs. 2 de la queja. Notifíquese, y previa devolución de los autos principales, archívese el recurso de hecho con copia de la presente.

ELENA I. HIGHTON de NOLASCO – RICARDO LUIS LORENZETTI – JUAN CARLOS MAQUEDA