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#Fallos Impuesto a las ganancias: Si el trabajador ingresó al Poder Judicial antes del 2017 y durante la relación laboral nunca se le efectuaron retenciones por ganancias, sus haberes previsionales no pueden ser objeto del tributo

Partes: Morro Miguel Oscar c/ AFIP s/ Amparo Ley 16.986

Tribunal: Cámara Federal de Apelaciones de Rosario

Sala/Juzgado: A

Fecha: 21-abr-2021

Cita: MJ-JU-M-132671-AR | MJJ132671 | MJJ132671

Si el actor ingresó a trabajar en el Poder Judicial con anterioridad al año 2017 y durante la relación laboral nunca se le efectuaron retenciones por impuesto a las ganancias, sus haberes previsionales no pueden ser objeto del tributo.

Sumario:

1.-Corresponde confirmar la sentencia que ordenó a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el cese de los descuentos por impuesto a las ganancias desde la entrada en vigencia de la Ley 27.346 y la restitución de los importes retenidos por tal concepto desde la fecha de publicación de la Ley en el Boletín Oficial toda vez que el actor ingresó a trabajar en el Poder Judicial provincial antes del año 2017 y durante la relación laboral nunca se le efectuaron retenciones por las remuneraciones percibidas.

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2.-Si el actor se desempeñó como empleado del Poder Judicial provincial al cual ingresó antes del año 2017, debe cesar el descuento en concepto de impuesto s las ganancias sobre sus haberes jubilatorios desde la entrada en vigencia de la Ley 27.346 porque a partir de la reciente reforma a la Ley de Impuesto a las Ganancias sólo deberán tributar por cuarta categoría los empleados y funcionarios nombrados a partir del 1 de enero de 2017 (Del voto del Dr. Pineda).

3.-Corresponde revocar la sentencia que ordenó a la AFIP el cese de los descuentos por impuesto a las ganancias desde la entrada en vigencia de la Ley 27.346 y la restitución de los importes retenidos por tal concepto desde la publicación de la Ley en el Boletín Oficial porque el caso resulta asimilable al resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuyo argumento central fue que la acción de amparo no era la vía procesal adecuada, consideración que no ha conmovido el dictado de la Ley 27.346 (Del voto en disidencia del Dr. Barbará).

Fallo:

Visto, en Acuerdo de la Sala «A» integrada, el expediente n° FRO 37643/2019, caratulado «MORRO, Miguel Oscar c/ AFIP s/ Amparo Ley 16.986» (del Juzgado Federal n° 2 de Santa Fe), de los que resulta que:

Vinieron los autos en virtud del recurso de apelación interpuesto por los representantes de la AFIPDGI contra la sentencia del 10 de noviembre de 2020 que hizo lugar a la acción de amparo interpuesta por Miguel Oscar Morro y ordenó a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) el cese de los descuentos por impuesto a las ganancias (cód. 510 AFIP) a partir de la entrada en vigencia de la ley 27.346 y la restitución de los importes retenidos por tal concepto desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial de la ley 27.346; distribuyendo las costas en el orden causado.

Concedido el recurso, se ordenó correr traslado a la contraria, el que fue contestado. Elevados los autos a la Alzada e ingresados en esta Sala «A», se dispuso el pase al Acuerdo, quedando en condiciones de ser resueltos.

El Dr. José Guillermo Toledo dijo:

1.- La parte demandada al expresar agravios se refirió a la improcedencia de la vía de amparo y sostuvo que en el sublite no se presentan las circunstancias excepcionales que tornan viable la acción de amparo.

Dijo que ésta sólo es admisible en los casos específicamente tipificados por la norma, quedando vedada su procedencia en los supuestos del artículo 2º de la ley n° 16986. Indicó que el trámite procesal del amparo no corresponde cuando existe otro previsto en la legislación jurisdiccional más apropiado, de acuerdo con la naturaleza de la pretensión interpuesta, para la mejor defensa del derecho subjetivo en juego.señaló que resulta evidente que la acción de amparo no debió admitirse, atento a su carácter excepcional y subsidiario.

Se agravió en segundo lugar de la sentencia apelada por cuanto importa una generalización falaz entre las Acordadas 20/96 y 56/96 (CSJN), así como de un erróneo alcance de esta última, y refirió que se realizó una comprensión de las normas de manera ambigua y un análisis poco riguroso, señalando que la solución adoptada trasluce un manifiesto apartamiento de las normas jurídicas que rige la cuestión.

Sostuvo que resulta claro que la inaplicabilidad del artículo 1 inciso a) de la ley 24.631 a los jueces establecida por la CSJN mediante la acordada n° 20/96, importó el restablecimiento de la exención prevista por los incisos p) y r) de la antigua ley de impuesto a las ganancias, en virtud de la intangibilidad de las compensaciones asignadas.

Destacó que el actor durante su vida activa no ejerció funciones jurisdiccionales, no teniendo tampoco asignada una remuneración igual o superior a la de un juez de primera instancia, pues el cargo de Auxiliar Mayor – Ordenanza no podía ser considerado como «juez de primera instancia», debiendo entonces tributar el impuesto en cuestión.

Señaló que la resolución impugnada confiere a las modificaciones introducidas por la ley 27.346 (en los incisos a y c del artículo 79 de la ley de Impuesto a las Ganancias), un sentido y alcance que, en realidad, no tiene ni puede tener.

Sostuvo que se encuentra vedado el derecho de exención impositiva pretendido por el accionante a la luz de lo establecido por el inciso c) del artículo 79 de la ley de Impuesto a las Ganancias (reformado por la ley 27.346), en cuanto dispone que las jubilaciones y pensiones se encuentran gravadas.

Manifestó que solo gozaron de exención frente al impuesto a las ganancias quienes se encuentran comprendidos dentro de la esfera de la Acordada 20/96 (CSJN); en tal sentido, la inaplicabilidad del artículo 1 inciso a) de la ley 24631 que ésta Acordada estableció importó el restablecimiento de la exención prevista en los incisos p) y r) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias, y en consecuencia, solo aplicable a los jueces del Poder Judicial de la Nación (y de la Provincia, por aplicación de su similar acordada 20/96 CSJSF) y funcionarios que tuvieran asignadas retribuciones iguales o superiores a los jueces de primera instancia.

Indicó que el resto de los empleados activos del Poder Judicial que no perciben una remuneración igual o superior a la de un juez de primera instancia, no se encuentra exento frente al impuesto a las ganancias y por ende son y fueron sujetos imponibles (contribuyentes) del tributo antes y después de la reforma de la ley 27.346.

Reiteró que quien está alcanzado por un gravamen, es porque respecto suyo se verifica el hecho imponible; y una vez que éste se configura, opera la consecuencia jurídica:nace la obligación tributaria y por ende, el deber de pagar el tributo, salvo que opere la hipótesis legal neutralizante total de la consecuencia jurídica (la exención).

Enfatizó que nunca el accionante «en actividad» detentó cargo que tuviese asignado una remuneración igual o superior a la de un juez de primera instancia (único supuesto exento) y en consecuencia los haberes de pasividad no se corresponden con remuneraciones que se encuentren exentas en los términos del inciso p) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias.

Esquematizó que la Acordada n° 56/96 CSJN no consagra una «exención frente al impuesto a las ganancias» en favor de los funcionarios y empleados no comprendidos por la acordada n° 20/96 (CSJN). Refirió que los empleados en actividad que no perciben una remuneración igual o superior a la de un juez de primera instancia se encuentran alcanzados por el tributo (son sujetos imponibles) independientemente de que, de hecho, no experimenten retenciones en sus remuneraciones en concepto de impuesto a las ganancias, producto del ahuecamiento de la base imponible por la deducción de los conceptos referenciados.

Alegó que la omisión de descontar el impuesto a las ganancias durante el período de actividad no es sustento valido para que no se efectivice la retención cuestionada.

Se quejó de la incorrecta interpretación de la modificación introducida por la ley 27.346. Destacó que la interpretación y aplicación al caso que se realiza del inciso a del artículo 79 de la LIG (reformado por ley 27.346) no es acertada, toda vez que la citada norma sólo alude a Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias que fueran nombrados después del 01/01/2017.Aclaró que sólo refiere a nombramientos y nada dice respecto de los que pasaron a pasividad (jubilados).

Sostuvo que el fallo en crisis afecta la renta publica y causa gravedad institucional.

Por último, para el hipotético e improbable caso que se mantuviera la resolución en crisis, se agravió que se ordenara la devolución del impuesto desde la sanción de la ley 27.346, sosteniendo que debería efectuarse posterioridad a la articulación de la demanda, conforme «García, María Isabel c/ AFIP s/ Acción meramente declarativa» (FPA 7789/2015/1/RH1).

Formuló reserva del caso federal.

2.- El actor Miguel Oscar Morro inició acción de amparo contra la Administración Federal de Ingresos Públicos tendiente a que se deje sin efecto en sus haberes previsionales el descuento y/o retención por impuesto a las ganancias (cód. 510 AFIP) y se restituyan las sumas ilegítimamente retenidas por tal concepto desde el mes de enero de 2018 en adelante.

En primer lugar corresponde analizar la vía del amparo utilizada por el accionante, por cuanto resulta materia de agravio.

La acción de amparo se encuentra regulada por la ley 16.986 y receptada en el art. 43 de la Carta Magna. La norma citada dispone que:»Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley».

Si bien es cierto que la vía del amparo es un remedio de excepción reservado para aquellos casos en que la carencia de otras vías aptas para resolverlos pudiera afectar derechos constitucionales y que su apertura requiere circunstancias caracterizadas por la existencia de arbitrariedad o ilegitimidad manifiesta y la demostración del daño concreto y grave que sólo puede ser reparado acudiendo a esta acción expeditiva, considero, que estos extremos de excepción se presentan en el caso bajo examen.

En efecto, deben ponerse de resalto los derechos invocados en la demanda, como son los de igualdad, integralidad del beneficio previsional, intangibilidad de las remuneraciones y derechos patrimoniales.Por ende, a la luz de los derechos aparentemente afectados, la vía del amparo aparece como el remedio más eficaz, rápido y expedito que posee el actor para protegerlos.

Se trata en el caso además de una cuestión de puro derecho, que se limita a confrontar la situación del accionante con la normativa referida e invocada por las partes, cuestión que no requiere de mayor debate o prueba que exceda el trámite propio del amparo, ni impide ejercer adecuadamente el derecho de defensa o presente una complejidad tal que no pueda ser resuelta por esta vía.

Corresponde en consecuencia el rechazo del primer agravio expresado.

3.- La cuestión a dilucidar en estos actuados es si el actor se encuentra o no exento de tributar el Impuesto a las Ganancias por lo que percibe de su haber de pasividad por la especial situación en que se encuentra de ser jubilado del Poder Judicial de la Provincia de Santa Fe.

El 27 de diciembre de 2016 se publicó la ley 27.346, promulgada en la misma fecha por el decreto 1307/2016, que efectuó modificaciones en la ley de impuesto a las ganancias.

Así, y en lo que interesa al caso, se sustituyeron los incisos a) y c) del artículo 79, por los siguientes:

«Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, s in excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.

En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive. c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas».

El artículo 12º de la ley 27.346 además dispuso:»Las disposiciones de la presente ley entrarán en vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto: a) Las del Título I: A partir del año fiscal 2017, inclusive, con excepción de lo previsto en los apartados 3° y 10 que surtirán efectos para los ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente.» Por tanto, la reforma dispone con claridad que los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación deberán tributar impuesto a las ganancias por los ingresos que obtengan por su trabajo cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive; así como también las jubilaciones y pensiones, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto.

En este marco normativo de aplicación, por no estar la situación del actor allí comprendida (ingresó al Poder Judicial con anterioridad al año 2017), no deberá tributar impuesto a las ganancias.

Así además, conforme se refiere en la demanda y se acredita en la causa, el accionante se jubiló el 1 de enero de 2018 como Auxiliar Mayor y durante la relación laboral nunca se le efectuaron retenciones en concepto de impuesto a las ganancias por las remuneraciones percibidas como dependiente del Poder Judicial de la provincia de Santa Fe (v. demanda y documentación que se encuentra digitalizada en el Sistema Lex 100).

De modo que corresponde confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto hace lugar a la acción de amparo interpuesta por Miguel Oscar Morro, disponiendo que se deje sin efecto el descuento y/o retención en sus respectivos haberes previsionales por impuesto a las ganancias (cód. 510 AFIP), y por ende la devolución desde el comienzo de las sumas retenidas.

4.- En virtud de los fundamentos dados y al modo en que se resuelve, las costas de esta instancia se imponen a la demandada vencida (art.68 del C.P.C.C.N.). Así voto. El Dr. Fernando Lorenzo Barbará dijo:

1.- En primer término señalo que es de tener en cuenta lo decidido por la CSJN en la causa «Dejeanne, Oscar Alfredo y otro c/ Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/ amparo» , en la cual nuestro máximo tribunal, haciendo suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal, revocó la sentencia que habiendo desestimado el planteo que nos ocupa, llegara a aquél en revisión.

2.- Consecuentemente y dado que el presente caso resulta por completo asimilable al resuelto por el tribunal cimero cuyo argumento central fue que la acción de amparo no era la vía procesal adecuada, consideración que, cuanto menos desde mi punto de vista no ha conmovido el dictado de la ley 27.346, corresponde revocar la sentencia en crisis rechazando Fecha de firma: 21/04/2021 la acción de amparo. Lo cual torna inoficioso el tratamiento de los agravios.

3.- En cuanto a las costas, dada la naturaleza del reclamo, la disparidad jurisprudencial que venía dándose hasta el presente y que las reclamantes habrían considerado que les asistía el Derecho, cabe imponerlas en el orden causado en ambas instancias (segundo párrafo del artículo 68 del CPCCN).

Es mi voto.

El Dr. Aníbal Pineda dijo:

Adhiero en lo sustancial a la solución propuesta por el Dr. Toledo en base a las siguientes consideraciones:

1.- Corresponde en primer lugar tratar el agravio relativo a la procedencia de la acción amparo, y en ese sentido, cabe advertir que está regulada por la Ley 16.986 y receptada en el artículo 43 de la Carta Magna. La norma citada dispone que:»Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley».

Si bien es cierto que la vía del amparo es un remedio de excepción reservado para aquellos casos en que la carencia de otras vías aptas para resolverlos pudiera afectar derechos constitucionales y que su apertura requiere circunstancias caracterizadas por la existencia de arbitrariedad o ilegitimidad manifiesta y la demostración del daño concreto y grave que sólo puede ser reparado acudiendo a esta acción expeditiva, considero, que estos extremos de excepción se presentan en el caso bajo examen.

En efecto, deben ponerse de resalto los principios, derechos y garantías constitucionales involucrados en autos, como son los principios de igualdad y de razonabilidad en materia tributaria, la garantía de la igualdad ante la ley, integralidad del beneficio previsional, derechos patrimoniales, el derecho a la salud y el derecho al goce una vida digna. Por ende, a la luz de los derechos aparentemente afectados, la vía del amparo aparece como el remedio más eficaz, rápido y expedito que posee el actor para protegerlos.

Tampoco se advierte que la cuestión presente una complejidad tal que no pueda ser resuelta por esta vía, ni impide ejercer adecuadamente el derecho de defensa. No se aprecia de qué manera la vía elegida pudo haber perjudicado el derecho de defensa de la parte que invocó su improcedencia.

Cabe agregar en relación al artículo 43 de la C.N. citado que ha removido el obstáculo que presentaba el inc.d) del artículo 2º de la Ley 16.986 sobre el requerimiento de mayor amplitud de debate o de prueba o de declaración de inconstitucionalidad de leyes, decretos u ordenanzas, por lo que el juicio de amparo resulta el marco adecuado para instrumentar el debate planteado.

Consecuentemente, corresponde rechazar el primer agravio.

2.- En cuanto al fondo, según surge de la demanda, MIGUEL OSCAR MORRO se desempeñó como empleado del Poder Judicial de la Provincia de Santa Fe y lo que reclama por este juicio es que la AFIP cese en los descuentos por impuesto a las ganancias y que le restituya todas las sumas retenidas en concepto del Impuesto a las Ganancias sobre sus haberes jubilatorios desde la entrada en vigencia de la Ley 27.346.

En primera instancia se hizo lugar a la lo que motivó que la accionada interpusiera este recurso, sosteniendo en pocas palabras que el amparista quedaba alcanzado por el tributo en cuestión.

3.- Antes que nada, creo conveniente destacar que el 27 de diciembre de 2016 fue publicada en el Boletín Oficial la Ley Nº 27.346 (promulgada por Decreto Nº 1037/16) que en lo que acá importa modificó los incisos a) y c) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Según la actual redacción de la norma, constituyen ganancias de cuarta categoría (y por ende alcanzadas por tributo según los artículos 1 y 2 de la Ley) las provenientes:

«a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.

En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive» «c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y delos consejeros de las sociedades cooperativas».

4.- A partir de la reciente reforma a la Ley de Impuesto a las Ganancias sólo deberán tributar por cuarta categoría los empleados y funcionarios nombrados a partir del 1 de enero de 2017, con lo cual el accionante, que fue designado con anterioridad, queda excluido del tributo.

No se trata de un caso de exención, sino de no sujeción al impuesto.

Asimismo, con dicha modificación carece de relevancia la discusión que se generó sobre si el cargo del actor era equiparable al de Juez de Primera Instancia, ya que la norma no distingue entre magistrados, empleados y funcionarios en esta cuestión.

A su vez, el actor como pasivo tampoco debe tributar impuesto a las ganancias en atención a lo normado por el inciso c) del artículo 79 de la ley de impuesto a las ganancias (artículo sustituido por la Ley 27.346), ya que cuando se hallaba en actividad su sueldo no tributaba ese impuesto.

En esta instancia, debemos recordar que MIGUEL OSCAR MORRO se jubiló en diciembre de 2017 como Auxiliar Mayor Ordenanza y durante la relación laboral nunca se le efectuaron retenciones en concepto de impuesto a las ganancias por las remuneraciones percibidas como dependiente del Poder Judicial de la Provincia de Santa Fe, por lo que resulta inoficioso analizar la normativa vigente con anterioridad al dictado de la Ley 27.346.

Consecuentemente, corresponde confirmar en cuanto fue materia de apelación la resolución impugnada y ordenar a la AFIP el cese de los descuentos efectuados por impuesto a las ganancias (cód. 510 AFIP) con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 27.346 y la restitución de lo que se hubiese retenido por ese concepto desde la fecha de su jubilación.

5.- En cuanto a las costas de esta instancia, adhiero a la solución propuesta por el Dr. Fernando L. Barbará y propongo imponerlas en el orden causado (segundo párrafo del artículo 68 del CPCCN por remisión del art.17 de la Ley 16.986), en atención a la naturaleza de l a cuestión debatida, a las diversas posturas a las que ha dado lugar y a la disparidad jurisprudencial que se viene dando hasta la actualidad.

Asimismo, se regularán los honorarios de los letrados intervinientes en la alzada en el (%) de lo que se les fije en primera instancia.

Así voto.

Atento al resultado del Acuerdo que antecede, SE RESUELVE:

I) Confirmar la sentencia del 10 de noviembre de 2020 por los fundamentos expuestos. II) Distribuir las costas de esta instancia por su orden (conf. art. 68, 2º párrafo CPCCN).

III) Regular los honorarios de los profesionales de las partes por su intervención en el recurso en el (%) de los importes que respectivamente se regulen en la primera instancia. IV) Insertar, hacer saber, comunicar en la forma dispuesta por Acordada nº 15/13 de la CSJN y oportunamente, devolver los autos al Juzgado de origen.

JOSÉ GUILLERMO TOLEDO

JUEZ DE CÁMARA

ANÍBAL PINEDA FERNANDO

JUEZ DE CÁMARA

LORENZO BARBARÁ

JUEZ DE CÁMARA

Ante mi

Eleonora Pelozzi

Secretaria de Cámara

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