#Doctrina Presupuesto y ambiente. Incentivos fiscales

Autor: Ferré Olive, Edgardo H.

Fecha: 24-jun-2020

Cita: MJ-DOC-15354-AR | MJD15354

Sumario:

I. Aspectos presupuestarios y el ambiente. I.1. Presupuesto Público y Gasto Tributario. I.2. Estimación de los Gastos Tributarios. I.3. Gastos Tributarios en Argentina. I.4. Ambiente e Incentivos. II. Energías tradicionales y alternativas. II.1. Gasto Tributario en combustibles. II.2. Energías renovables o alternativas. II.3. Energía eólica y solar. II.4. Biocombustibles. II.5. Protocolo de Kyoto y biocombustibles. III. Comentarios. IV. Bibliografía.

Doctrina:

Por Edgardo Héctor Ferré Olive (*)

I. ASPECTOS PRESUPUESTARIOS Y EL AMBIENTE

En cada país se tienen que establecer pautas presupuestarias relacionadas con los distintos sectores, dentro de los que se incluye el ambiente.

En materia de desarrollo sustentable y el cuidado del ambiente, en el Presupuesto de Argentina, se vienen desarrollando programas y proyectos vinculados con la Cuenca Matanza Riachuelo, la Gestión Integral de Residuos Sólidos Urbanos, el Programa de Reconversión Industrial , el Plan Nacional del Manejo del Fuego, el Programa Nacional de Protección de Bosque Nativos y el Desarrollo Forestal, como así también, programas destinados a la Búsqueda de energías alternativas o renovables y al uso racional y eficiente de la energía.

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Considerando los aspectos desarrollados en la Lección 1, los distintos Programas Presupuestarios prevén la elaboración, desarrollo, fomento, ejecución y evaluación de proyectos y acciones tendientes a concretar procesos de desarrollo sustentable, desarrollando actividades relacionadas con:

– El plan de Reconversión Industrial.

– El plan de Producción Limpia.

– El plan Ozono y Cambio Climático.

Las transferencias de recursos públicos que se realizan con el presupuesto público se destinan por la vía del gasto directo para financiar los gastos de carácter ambiental.

I.1. PRESUPUESTO PÚBLICO Y GASTO TRIBUTARIO.

En la confección de un Presupuesto, se utilizan los Gastos Tributarios que constituyen un instrumento adicional entre las distintas herramientas de política pública de que disponen los gobiernos, tales como la acción presupuestaria directa o la acción reguladora sobre determinadas actividades. (1)

En la República Argentina, el Gasto Tributario se eleva con el Proyecto de Ley de Presupuesto General de la Administración Nacional para cada Ejercicio Fiscal, dentro de las políticas presupuestarias para cada ejercicio, donde se detalla la estimación de los recursos y los gastos tributarios. Con relación a estos últimos, se desarrollan las definiciones utilizadas y las cuestiones metodológicas generales para la medición de dichos gastos.(2)

La Organización para la Cooperación Económica define los gastos tributarios como una transferencia de recursos públicos llevada a cabo mediante la reducción de las obligaciones tributarias con respecto a un impuesto de referencia (benchmark), más que por la vía del gasto directo. (3)

I.2. ESTIMACIÓN DE LOS GASTOS TRIBUTARIOS

La estimación de los Gastos Tributarios tiene por objeto primordial aportar una mayor transparencia a la política fiscal. Ello se consigue al realizar una compilación de las políticas públicas que se financian a través del otorgamiento de preferencias de carácter tributario, en lugar de hacerse a través de gastos directos y al estimar los montos que el Estado deja de percibir en concepto de ingresos tributarios como consecuencia de la aplicación de esas políticas. Al mismo tiempo, provee información necesaria para medir el rendimiento del sistema tributario y el desempeño de su administración. (4)

El Gasto Tributario comprende el monto de ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo particular, con el objetivo de beneficiar a determinadas actividades, zonas, contribuyentes o consumos. (5)

Se reconocen al menos tres razones que justifican estudiar los incentivos o gastos tributarios (tax expenditures):

1) constituyen el principal instrumento de política de gasto gubernamental;

2) a nivel nacional, los incentivos afectan la asignación local de recursos, y

3) a nivel internacional, pueden causar distorsiones en la competitividad afectando la asignación internacional de recursos. (6)

Las mediciones de los mismos se realizan a través de estimación de gastos, siendo el informe en Argentina el de «Estimación de los Gastos Tributarios en la República Argentina para los años 2017 a 2019» emitido por el Ministerio de Hacienda.(7)

Por otra parte, provee información necesaria para medir el rendimiento potencial del sistema tributario y el desempeño de su administración.

El método de cálculo del Gasto Tributario considera la estructura establecida en la legislación de cada impuesto – su objeto, alícuotas, deducciones generales, exenciones, etc.-, señalándose los casos que se benefician con un tratamiento especial. (8)

I.3. GASTOS TRIBUTARIOS EN ARGENTINA

En la República Argentina se consideran como Gastos Tributarios exclusivamente los casos que provocan pérdidas definitivas en la recaudación. No se consideran gastos tributarios el diferimiento del pago de impuestos, la amortización acelerada en el Impuesto a las Ganancias y la devolución anticipada de créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado, considerando que la pérdida de recaudación a que dan lugar en los años en que los beneficios se usufructúan es compensada con mayores pagos de impuestos en años posteriores. (9)

Un criterio general utilizado es el que las estimaciones estuvieran dirigidas a obtener valores de mínimo Gasto Tributario, a efectos de no sobreestimar la utilidad en la recaudación que se obtendría de la eventual eliminación o reducción del tratamiento especial (tampoco se tuvo en consideración la tasa de evasión que se presume existe en cada tributo).

El monto de Gastos Tributarios estimado para el año 2019 alcanza a $ 429.545 millones,

que equivale al 2,33 % del PIB y al 8,9 % de la recaudación de impuestos nacionales y contribuciones a la seguridad social proyectada para ese año. De este importe, $ 312.899 millones corresponden a tratamientos especiales establecidos en las leyes de los respectivos impuestos, y $ 116.646 millones a beneficios otorgados por los diversos regímenes de promoción económica, en definitiva son tributos que se dejan de recaudar.(10)

En el Gráfico 1 se visualiza la incidencia en los Gastos Tributarios de los tratamientos especiales y de los beneficios otorgados por los regímenes de promoción.

Gráfico N° 1

El Impuesto al Valor Agregado soportará el 52% de los Gastos Tributarios, con un monto de $ 226.532 millones, equivalentes a 1,23% del PIB y al 15,6 % de la recaudación proyectada para el tributo, antes de la deducción de los reintegros a la exportación. De ese monto, el 87,5% se origina en las exenciones y alícuotas reducidas establecidas en la ley del tributo y el resto, $ 28.315 millones, es consecuencia de los beneficios otorgados por diversos regímenes de promoción económica. Los Gastos Tributarios que afectan al Impuesto a las Ganancias -16,1% del total- alcanzarán a $ 69.144 millones (0,38% del PIB). Los más importantes beneficios en este tributo corresponden a las exenciones de los intereses de activos financieros (títulos públicos, depósitos bancarios y obligaciones negociables) y de las entidades sin fines de lucro.

En las Contribuciones a la Seguridad Social, el Gasto Tributario más importante corresponde a la reducción de las Contribuciones Patronales por zona geográfica, beneficio que al tener la forma de un crédito fiscal en el IVA afecta la recaudación de este impuesto.

En el Impuesto sobre los Combustibles, la mayor parte de estos Gastos Tributarios se originan en las alícuotas que rigen para las naftas, el gasoil (sólo se considera el consumo de automóviles) y en la exención vigente para los combustibles utilizados en la zona sur del país.

En el Gráfico 2 se refleja la composición total del gasto tributario estimado para el año 2019.

Gráfico N° 2

I.4.AMBIENTE E INCENTIVOS

Uno de los grandes desafíos para la humanidad en este siglo lo constituye el cambio climático global que provoca, entre otros efectos, el aumento de temperaturas promedio, modificaciones en los patrones de precipitación, el aumento del nivel del mar, la reducción de la superficie cubierta por nieves y glaciares.

Los recursos naturales son de carácter limitado y, por ende, se torna imprescindible una eficaz gestión de los mismos para garantizar la supervivencia y bienestar de los seres vivos del planeta.

El problema de la contaminación se agudiza por el crecimiento demográfico y el incremento o avance del proceso de industrialización de distintas regiones del mundo.

En tal sentido se debe optimizar el uso de la energía, resultando recomendable la disminución paulatina de la utilización de los combustibles fósiles reemplazándolos o sustituyéndolos por fuentes de energía denominadas «renovables» -término utilizado en contraposición de los recursos agotables como el petróleo- a efectos de proteger el medio ambiente. (11)

A tal fin, en Argentina se aplican ciertos incentivos fiscales tendientes a dar impulso y promoción a la utilización de «energías renovables» -algunos de ellos relacionados con las tecnologías y actividades denominadas «limpias» con relación al tratamiento y la conservación del ambiente-.

Los incentivos fiscales consisten en tratamientos particulares que el Estado otorga o asigna a ciertas actividades o regiones, de tal manera que resulten atractivos para la inversión y el desarrollo -constituyen una de las herramientas elegidas dentro de las políticas de fomento de determinado sector, región o actividad económica y pueden o no tener relación con la protección del medioambiente-.

Se puede indicar que los incentivos tributarios constituyen instrumentos por medio de los cuales se busca afectar el comportamiento de los actores económicos a un costo fiscal limitado.(12)

Los objetivos habituales que se persiguen con su instrumentación consisten, entre otros, en el aumento de la inversión; el desarrollo regional de zonas que presentan características de desventajas naturales, sociales o económicas con otras del mismo país o región; la promoción de exportaciones; la industrialización; la generación de empleo; el cuidado del medio ambiente; la transferencia de tecnología; la diversificación de la estructura económica y la formación de capital humano.

II. ENERGIAS TRADICIONALES Y ALTERNATIVAS

II.1. GASTO TR IBUTARIO EN COMBUSTIBLES

A continuación, en el Gráfico 3, se puede observar el incremento que ha ido experimentando el Gasto Tributario en combustibles desde el año 2017 a 2019. (13)

Gráfico N° 3

Estos gastos representan, relacionándolos con el Producto Bruto Interno una participación del orden del 0,22 % para el año 2019.

Al respecto, las estimaciones de Gastos Tributarias para el año 2019, ($ 40.369 millones), se desagregan en (millones de pesos):

– Impuesto sobre los combustibles: $ 29.087.

– En Regímenes de Promoción Económica: $ 11.282.

II.2. ENERGÍAS RENOVABLES Ó ALTERNATIVAS

Se ha tornado necesario el abandono de las fuentes tradicionales de origen fósil (carbón, petróleo y gas) atento ser no renovables y por la degradación que producen en el medio ambiente.

Dentro de este proceso de sustitución de fuentes energéticas, la política fiscal actuará estimulando las actividades alternativas, que son energías renovables y no contaminantes, o por lo menos, que provocan menos contaminación. (14)

Las energías alternativas son el biodiesel, energía eólica, energía solar, hidrógeno, biomasa, fuerza magnética, y energías geotérmica y nuclear (15).

Estas fuentes alternativas coexistirán con las fuentes tradicionales de energía (16), que atento la crisis energética a nivel mundial en el corto plazo se debe disminuir su consumo para a posteriori ir reemplazando a las fuentes no renovables.

II.3.ENERGÍA EÓLICA Y SOLAR

El régimen de energía eólica y solar se establece por la Ley N° 25019 , que declara de interés nacional la generación de energía eléctrica de origen eólico y solar en todo el territorio de la nación, estableciendo una desgravación impositiva y un precio preferencial para el Kwh generado mediante estas fuentes de energía renovables. La Autoridad de Aplicación es la Secretaría de Energía. (17)

Se determina que las inversiones de capital destinadas a la instalación de centrales y/o equipos eólicos o solares podrán diferir el pago del Impuesto al Valor Agregado por el término de quince (15) años a partir de la promulgación de la Ley. Estos diferimientos se cancelarán en quince (15) anualidades a partir del vencimiento del último diferimiento realizado.

Esta actividad gozará de estabilidad fiscal por el término de quince (15) años desde la promulgación de la Ley N° 25019, siempre que esta energía se utilice en los mercados mayoristas y/o que esté destinada a la prestación de servicios públicos (por el Decreto Reglamentario N° 1597/99 se excluyen del beneficio las contribuciones de la Seguridad Social y el Impuesto al Valor Agregado).

II.4. BIOCOMBUSTIBLES

Los biocombustibles comprenden al bioetanol, biodiesel y biogás. Estos combustibles no producen gases efectos invernadero (18), y constituyen una actividad en pleno desarrollo, y en nuestro país se le ha dado un marco regulatorio que contempla ciertos incentivos tributarios. (19)

La Ley N° 26093 de biocombustibles establece su vigencia en 15 años desde la promulgación del régimen, no previendo la estabilidad fiscal para el mismo.

Los estímulos de este régimen parten de la implementación de un «corte obligatorio» que es una mezcla de biocombustibles con combustibles de origen fósil.Con vigencia desde el 1/1/2010, el gas oíl o diesel oíl debe ser mezclado con la especie «biodiesel» en un 5 % (20) como mínimo de este último, medido sobre la cantidad total del producto final. (para la nafta se aplica el mismo procedimiento pero la mezcla es con la especie «bioetanol».)

Los incentivos tributarios comprenden la posibilidad de recuperar de manera anticipada el IVA, en el Impuesto a las Ganancias optar por amortizar de manera acelerada los bienes y los bienes afectados a los proyectos no integrarán la base de imposición del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

También gozan los sujetos promovidos en los regímenes de las leyes N° 26093 (Biocombustibles) y N° 26334 (en particular Bioetanol), de exenciones en determinados impuestos como el Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y bajo ciertas condiciones tampoco tributan al Fondo Hídrico de Infraestructura ni el Impuesto Adicional al Gas Oil, fijándose el tratamiento tributario a dispensar considerando si los biocombustibles son puros o mezcla y que los sujetos sean o no promovidos.

II.5. PROTOCOLO DE KYOTO Y BIOCOMBUSTIBLES

Un protocolo es un acuerdo internacional autónomo pero vinculado a un tratado existente, que en este caso es un protocolo sobre el clima que comparte las preocupaciones y los principios establecidos en la Convención sobre el Cambio Climático.

Del mismo Protocolo de Kyoto se destaca la creación de un régimen de comercialización de las emisiones; los países que limitan o reducen las emisiones más de lo exigido en la meta acordada pueden vender los créditos de emisiones excedentarias a los países que consideren más difícil o más oneroso satisfacer sus propias metas. (21)

Mediante el mecanismo para un desarrollo limpio ( artículo 12 del Protocolo) se suministrarán créditos destinados a financiar proyectos de reducción o supresión de emisiones en países en desarrollo. Por este mecanismo se ofrece a los gobiernos y a las empresas privadas nuevas vías para transferir tecnologías limpias y promover el desarrollo sostenible.Este mecanismo estará regido por las partes a través de una junta ejecutiva, y las reducciones serán certificadas por una o varias entidades independientes.

Con el dictado del Decreto 1070/05 se crea el «Fondo Argentino de Carbono (FAC)», con el objeto de facilitar el desarrollo de proyectos para el «Mecanismo para un desarrollo limpio (MDL)» en la República Argentina, designándose como autoridad de aplicación a la Secretaría de Ambiente y Desarrollo Sustentable dependiente de la Jefatura de Gabinete de Ministros.

El Protocolo de Kyoto contempla tres mecanismos basados en el mercado:

– el intercambio de cuotas de emisión entre las Partes del Protocolo,

– la aplicación conjunta de proyectos entre esos países y

– el mecanismo para un desarrollo limpio – MDL- (con países que no sean partes del Protocolo). (22)

Conforme surge de las normas relacionadas con los biocombustibles (23), los proyectos calificados y aprobados estarán alcanzados por los beneficios que prevén los mecanismos del Protocolo de Kyoto.

III. COMENTARIOS

Se debe prestar especial atención a la aplicación del presupuesto público y los aspectos ambientales.

Las mediciones de Gastos Tributarios (entendido como el monto de ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo particular, con el objetivo de beneficiar a determinadas actividades, zonas, contribuyentes o consumos) deben incluir los efectos de los incentivos fiscales orientados hacia la protección del ambiente, como pueden ser las exenciones para entes cuyas actividades sean amigables con el mismo.

El método de cálculo del Gasto Tributario considera la estructura establecida en la legislación de cada impuesto – su objeto, alícuotas, deducciones generales, exenciones, etc.-, señalándose los casos que se benefician con un tratamiento especial.

Los incentivos fiscales consisten en tratamientos particulares que el Estado otorga o asigna a ciertas actividades o regiones, de tal manera que resulten atractivos para la inversión y el desarrollo.

Los incentivos tributarios constituyen instrumentos por medio de los cuales se busca afectar el comportamiento de los actores económicos a un costo fiscal limitado.Dentro de las fuentes de energías alternativas, se desarrollan en Argentina, entre otras, las de Energía Eólica y Solar y los Biocombustibles.

Los biocombustibles han experimentado un crecimiento sostenido en los últimos años y las proyecciones auguran que los volúmenes producidos seguirán una tendencia creciente debido, en gran medida, a la sustitución de los combustibles fósiles.

El desarrollo de la industria de los biocombustibles y el incremento de la demanda mundial, fue advertido por las autoridades energéticas que han brindado un marco regulatorio apropiado para su crecimiento, inclusive con regímenes de incentivos de índole fiscal.

La consideración de los aspectos ambientales, junto a los objetivos de diversificación energética y de desarrollo agrícola, suelen acompañar las políticas que impulsan la utilización de los biocombustibles líquidos para el transporte.

Ello observando que la dimensión de los beneficios asociados a la reducción de emisiones de SO2 depende, entre otros factores, del contenido en azufre de los combustibles y de la edad del parque vehicular; cuanto mayor sea el contenido en azufre y de la edad promedio de los vehículos, mayor es el beneficio potencial de la introducción de Biocombustibles.

Debemos considerar como un riesgo ambiental la ocupación de áreas naturales para el cultivo de las materias primas de los biocombustibles, ya sea en forma directa, o bien como efecto de la sustitución y del desplazamiento de otros cultivos, ya que por esta situación se puede generar la pérdida de áreas naturales, que desarrollan un papel de importancia en la provisión de bienes y servicios ambientales y contribuir al aumento de las emisiones de gases de efecto invernadero por la vía del cambio del uso del suelo.

Podemos indicar que la reducción de la dependencia de los combustibles fósiles, la reactivación de la agricultura y la reducción de emisiones de contaminantes locales son los principales motivos para impulsar el uso de los biocombustibles en los países en desarrollo.

Teniendo en cuenta que estos países no están sujetos a loscompromisos de reducción de sus emisiones de GEI, el potencial interés de este aspecto de los biocombustibles deriva de la posibilidad de obtener financiamiento para impulsar sus proyectos de fomento de biocombustibles a través del Mecanismo de Desarrollo Limpio uno de los llamados mecanismos flexibles para reducir emisiones de GEI establecidos en el Protocolo de Kyoto.

Los proyectos desarrollados a través del Mecanismo de Desarrollo Limpio deben contribuir al desarrollo sostenible del país receptor mediante la transferencia de tecnología y una mejora ecológica, no pudiendo ocasionar impactos ambientales negativos.

La medición de los Gastos Tributarios con relación a los aspectos ambientales (incluyendo la matriz energética y las energías renovables) deben utilizarse teniendo como objetivo una mayor transparencia fiscal en su medición.

IV. BIBLIOGRAFÍA

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ANEXO: Detalle de Energías Alternativas e Incentivos Fiscales

En el Anexo adjunto se detallan los incentivos fiscales aplicados a las energías alternativas, incluyendo entre otros:

– Estabilidad Fiscal

– Diferimiento en el pago del Impuesto al Valor Agregado

– Amortización acelerada de bienes en el Impuesto a las Ganancias

– Devolución anticipada del Impuesto al Valor Agregado

– Los bienes no integrarán la base imponible del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

– Exención en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado

———-

(1) VILLELA, Luis, MICHAEL JORRATT DE, Luis y LEMGRUBER, Andréa: «Desafíos para la medición de los Gastos Tributarios», Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Serie Temática Tributaria 9, Gasto Tributario, Marzo 2011.

(2) Ver al respecto el «Manual de Buenas Prácticas en la Medición de los Gastos Tributarios.Una experiencia Iberoamericana», Secretaría Ejecutiva del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, (2011),

(3) Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), «Best Practice Guidelines- Off Budget and Tax Expenditures»,25th. Anual Meeting of Senior Budget Officials, Madrid-Spain, 9-19 June 2004, Guideline 10-32, page 10 . Carbajo Vasco y Peragón Lorenzo indican que en España se desarrollan los Presupuestos de Gastos Fiscales, que incluyen los gastos fiscales de carácter medioambiental. Al respecto los autores consideran lo siguiente: a) el método de evaluación de los gastos fiscales en España sigue el criterio de «pérdida de ingresos» tributarios: se trata de una evaluación ex ante y, por lo tanto, estimativa. b)La información presupuestaria no desglosa la vinculación entre beneficios fiscales y política ambiental. c)Los cambios normativos en el sistema tributario español no permiten homogeneidad en los datos. d)Se debe considerar que el Presupuesto de Gastos Fiscales sólo se refiere a la recaudación de los tributos del Estado. (existen impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas), en Carbajo VASCO, Domingo y PERAGÓN LORENZO, Luis A.: «Gastos fiscales de contenido medioambiental en el presupuesto de gastos fiscales para el año 2010»,Instituto de Estudios Fiscales, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 6/2010.

(4) SIMONIT no opina de esta manera, indicando que toda gestión de gobierno debe tender hacia una mayor transparencia fiscal, y que los gastos tributarios (tax expenditures) implementados mediante el sistema tributario dan una matiz de opacidad, frente a programas de gastos directos que están sujetos a aprobación legislativa, aún cuando los objetivos sean similares, en SIMONIT, Silvia: «Incentivos y Renuncia Tributaria», Naciones Unidas, 2001.

(5) En un informe de Gastos Tributarios 2010, la SUNAT indica que dicho gasto se refiere al uso de tratamientos tributarios preferenciales que reducen o anulan el pago de impuestos, con la finalidad de alcanzar objetivos extra-presupuestarios, con una transferencia de recursos económicos desde el Estado hacia ciertos sectores beneficiados de la sociedad.Como consecuencia de ello, se afecta negativamente el flujo de ingresos que financian el Tesoro Público, restringiendo la capacidad del Estado de cumplir con su función distributiva a través del Gasto Público Directo, en «Gastos Tributarios 2010», Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), Gerencia De Estudios Tributarios, 2009, Perú.

(6) SIMONIT, Silvia: «Principales Tendencias sobre Gastos Tributarios desde una Perspectiva Internacional», IX Encuentro de Economía Pública, Vigo, 2002.

(7) Informe elaborado por la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, Ministerio de Hacienda, Presidencia de la Nación, Argentina.

Al respecto, tenga en cuenta que estos Gastos Tributarios también se miden en las jurisdicciones locales como la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Córdoba.

(8) Del Informe de la SUNAT citado en 5, clasifica en tres grandes categorías las formas existentes por las cuales se pueden transferir los gastos tributarios, según sea el efecto que éstos tengan sobre el pago de los tributos: i) aquellos que eliminan el pago de impuestos (inafectaciones y exoneraciones); ii) aquellos que disminuyen el pago de impuestos (deducciones especiales, créditos tributarios, tasas diferenciadas y devoluciones); y iii) aquellos que difieren el pago de impuestos.

(9) Del Informe citado en 7 surge que estos incentivos generan al Estado un costo de carácter financiero, pero que éste habitualmente no se contabiliza como Gasto Tributario en los Informes que se han ido elaborando.

(10) Informe elaborado por la Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal, Secretaría de Hacienda, Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, Presidencia de la Nación Argentina.

(11) Mateo indica que las energías renovables no podrán reemplazar en forma íntegra a las de origen fósil, considerando el incremento demográfico mundial (población que se duplicará en torno al año 2050) y mucho menos si se pretende equiparar las condiciones de vida de todos los componentes de nuestra especie.Pero lo que puede afirmarse es que estas energías renovables pueden ofrecer un alivio significativo para el equilibrio energético de la Humanidad, en Mateo, Ramón Martín « Medidas fiscales para apoyar las energías renovables», Fiscalidad Ambiental, Edición a cargo de Ana Yábar Sterling, Cedecs Editorial, Barcelona, 1998, página 123.

(12) Conforme indican Jiménez y Podestá, los incentivos tributarios pueden tomar diferentes formas: a) exoneraciones temporales de impuestos (tax holidays) y reducción de tasas; b) incentivos a la inversión (depreciación acelerada, deducción parcial, créditos fiscales, diferimiento impositivo), c) zonas especiales con tratamiento tributario privilegiado (derechos de importación, impuesto a la renta, impuesto al valor agregado) y d) incentivos al empleo(rebajas en impuestos por la contratación de mano de obra), en Jiménez, Juan Pablo y Podestá, Andrea «Inversión, incentivos fiscales y gastos tributarios en América Latina», CEPAL, Naciones Unidas, Serie Macroeconomía del desarrollo 77, Santiago de Chile, Marzo de 2009, página 16.

(13) Datos que surgen del Informe de estimación de Gastos Tributarios elaborado por el Ministerio de Hacienda para los años 2017 a 2019.

(14) En el ámbito europeo, la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, del 23 de abril de 2009 (Diario Oficial N° 140 del 5 de Junio de 2009) establece pautas relacionadas con el fomento del uso de energía procedentes de fuentes renovables, con el objetivo para la Comunidad de lograr una cuota global de energía procedente de fuentes renovables.En España, la Ley 2/2011 de Economía Sostenible (BOE 5/3/2011), en su Título III de Sostenibilidad Ambiental, Capítulo I, desarrolla un modelo energético sostenible, con objetivos de ahorro energético y participación de energías renovables.

(15) Al respecto, un interesante tratamiento de los incentivos tributarios aplicables para estas fuentes alternativas (energía eléctrica de fuente eólica o solar, biocombustibles e hidrógeno) son desarrollados por Sanmartín Sobré, Ignacio «Incentivos Tributarios para las fuentes alternativas de energía», Revista Impuestos, Editorial La Ley, Argentina, N° 16, Agosto 2007, páginas1538/1551. Con relación al tratamiento tributario de la energía solar fotovoltaica en España, Lasarte López y Díaz Ravn desarrollan su tratamiento en los distintos impuestos (IRPF, Impuestos sobre Sociedades, Impuestos sobre la Renta de no residentes, Impuestos sobre transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, IVA, y en el ámbito de la Imposición local), en Lasarte López, Rocío y Díaz Ravn, Nicolás «Algunas cuestiones sobre la fiscalidad de la producción de energía eléctrica mediante fuentes renovables», páginas 503 a 524, en «Tributación ambiental y haciendas locales», Obra Colectiva, Dirección Serrano Antón, Fernando, Editorial Civitas-Thomson Reuters, Madrid, 2011.

(16) A estas fuentes tradicionales de energía se le aplican las siguientes normas tributarias: Ley N° 23.966 Capítulo I, Título III (Impuestos sobre los combustibles líquidos y el gas natural), Ley N° 26.028 (Impuesto sobre la transferencia o importación del Gasoil), Ley N° 26.181 (Fondo Hídrico de Infraestructura), Leyes Nos. 15.336 y 24.065 ( Régimen de la energía eléctrica). Con relación al tema de la fiscalidad ambiental relacionado con el sector hidrocarburos, es interesante el documento de Roccaro, Isabel y Fernández, Edgardo «Fiscalidad medioambiental y aspectos tributarios del sector hidrocarburos, el caso argentino», en IEFPA, Criterios Tributarios, Año XXIII N° 154, Edición Abril de 2008, Argentina, págs. 112 a 143.Rodríguez Luengo desarrolla aspectos de fiscalidad de los hidrocarburos como un instrumento al servicio de la reducción de las emisiones de dióxido de carbono y del cambio climático. Este impuesto especial sobre hidrocarburos es un tributo ambiental ya que cumple con los dos requisitos establecidos por la definición de EUROSTAT(Oficina Estadística de las Comunidades Europeas)-OCDE: tiene su base impositiva definida en unidades físicas y grava un producto energético con un probado impacto negativo sobre el medio ambiente, ya que la combustión de hidrocarburos genera emisiones contaminantes , entre las que se destacan las de dióxido de carbono que es uno de los gases de efecto invernadero antropogénicos considerados en el Protocolo de Kyoto, y principal responsable del cambio climático, en Rodríguez Luengo, Javier « El impuesto especial sobre los hidrocarburos y el medio ambiente», Instituto de Estudios Fiscales(IEF), España, Documento 6/04. Otro documento de interés es el desarrollado por Durán Cabré y de Gispert Brosa que incluye propuestas para España en temas de fiscalidad ambiental sobre la energía, que incluye un análisis comparado con otros países europeos, en Durán Cabré, José María, de Gispert Brosa, Cristina «Fiscalidad medioambiental sobre la energía: propuestas para España», Institut d´Economía de Barcelona, Centre de Recerca en Federalisme Fiscal i Economía Regional, Document de treball 2001/10. Con relación a los recursos naturales no renovables, Scalone desarrolla en un documento el rol del estado y los modos de imposición frente a los recursos naturales, y en especial la complejidad del tratamiento tributario de los recursos no renovables, en Scalone, Enrique L., «Impuesto sobre los recursos naturales no renovables», en Tratado de Tributación, Tomo II, Política y Economía Tributaria, Volumen 1, Director Vicente O. Díaz, Capitulo VI, La Tributación Medioambiental», Editorial Astrea,Argentina, págs.533 a 593.

(17) BERNARDELLI desarrolla el tratamiento de la Energía Solar Termodinámica en América Latina ( los casos del Brasil, Chile y México), que son los tres países de Latinoamérica que presentan las condiciones geográficas ideales para el desarrollo eficiente de los proyectos de generación eléctrica mediante fuente termo-solar a concentración, indicando el autor que no se ha explotado ni aprovechado este potencial, en Bernardelli, Federico « Energía Solar Termodinámica en América Latina: los casos del Brasil, Chile y México», CEPAL, Naciones Unidas, Documento de Proyecto, 2010. Con relación a la Energía Eólica, en España se han dictado dos leyes: la Ley 8/2009 de regulación de aprovechamiento eólico en Galicia y de creación de una canon eólico y de un Fondo de Compensación; y la Ley 9/2011 de creación del canon eólico y el Fondo para el Desarrollo Tecnológico de las Energías Renovables y el Uso Racional de la Energía en Castilla- La Mancha.

(18) Conforme indica Cambra, « en realidad, los biocombustibles emiten casi la misma cantidad de dióxido de carbono que los combustibles fósiles, pero a diferencia de estos últimos, el mismo es vuelto a fijar por la masa vegetal a través del proceso de la fotosíntesis», produciendo un « ciclo de carbono», no existiendo acumulación de gases, en Cambra, Santiago A. « Nuevo régimen de promoción para biocombustibles», Editorial La Ley Online, Práctica Profesional 2006-25.

(19) WALSH, Juan R.: «Política Ambiental y promoción de energías alternativas y biocombustibles:articulaciones necesarias para el desarrollo sustentable», Revista Derecho Ambiental N° 16, Abeledo Perrot, Argentina, 2008, páginas 179 a 225, efectúa un análisis de los biocombustibles y energías renovables en la Unión Europea, Estados Unidos de Norte América, América Latina, Mercosur y Argentina, considerando el dilema existente entre la producción de alimentos y la producción de energía y los beneficios ambientales de los biocombustibles en términos de su balance energético y las reducciones de emisiones de GEI (Gases de Efecto Invernadero). En un documento de la CEPAL, se desarrolla una «Tablero de Comando» para la promoción de los biocombustibles en Argentina, en base a siete ejes que determinan la problemática de los biocombustibles: institucional, energético, agrícola, económico social, ambiental, industrial y tecnológico. En el eje VI -ambiental- los autores indican que los impactos ambientales de la producción de biocombustibles son: a) efectos de degradación de suelos, b) efectos sobre la biodiversidad y sobre ecosistemas únicos o frágiles (por ejemplo debido a la deforestación), c) efectos sobre las emisiones globales de gases de efecto invernadero a lo largo de todo su ciclo de vida y d) otras emisiones y efectos ambientales locales ( por ej, contaminación por agroquímicos, emisiones atmosféricas), en CHIDIAK, Martina y STANLEY, Leonardo: «Tablero de Comando» para la producción de los biocombustibles en Argentina», CEPAL, Naciones Unidas, 2009.

(20) Conforme lo establecido por la Resolución 6/2010 de la Secretaría de Energía (B.O.8/02/2010), la mezcla del gas oil o diesel oil con la especie «biodiesel» debe ser como mínimo del 7 %. Desde el mes de Junio de 2013 se ha elevado la mezcla de biodiesel en gas oil al 10 %.

(21) Esto se considera una licencia para contaminar, ya que constituye un «input» productivo, respaldando la utilización en dichos procesos de materias primas y combustibles fósiles que son no renovables, en Ferré Olive, Edgardo Héctor «Impuestos Ambientales», Boletín Impositivo AFIP, N° 146 , Septiembre 2009, página 1583.

(22) En un estudio para América Latina y el Caribe, Acquatella desarrolla los mecanismos de flexibilidad bajo el Protocolo de Kyoto ,el Mecanismo de Desarrollo Limpio (MDL) y el tamaño potencial del mercado y la aplicación del MDL para la región, en Acquatella, Jean « Fundamentos económicos de los mecanismos de flexibilidad para la reducción internacional de emisiones en el marco de la Convención de Cambio Climático (UNFCCC)», CEPAL, Serie Medio Ambiente y Desarrollo N° 38, Santiago de Chile 2001.

(23) El artículo 17 de la Ley N° 26093 establece:« Todos los proyectos calificados y aprobados por la Autoridad de Aplicación serán alcanzados por los beneficios que prevén los mecanismos -sean Derechos de Reducción de Emisiones, Créditos de Carbono y cualquier otro título de similares características – del Protocolo de Kyoto de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre Cambio Climático de 1997, ratificado por Argentina mediante Ley N° 25.438 y los efectos que de la futura ley reglamentaria de los mecanismos de desarrollo limpio dimanen.» La norma reglamentaria (artículo 21 del Decreto N° 109/2007), establece:« La Secretaria de Ambiente y Desarrollo Sustentable, dependiente de la Jefatura de Gabinete de Ministros deberá adoptar las decisiones que resulten necesarias para asegurar el cumplimiento de lo establecido en el Artículo 17 de la Ley N° 26093.A tales efectos asesorará a la Autoridad de Aplicación y a los sujetos calificados para gozar de los beneficios previstos en la Ley N° 6093 sobre las condiciones, programas y beneficios contemplados en el Artículo 17 de la Ley N° 26093, a los fines de que los mismos puedan ser capitalizados por los sujetos beneficiarios.»

(*) Magíster en Finanzas Públicas (Universidad Nacional de la Matanza-Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas) Director de Estudios del Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas e Investigador Centro de Estudios en Administración Tributaria, Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires. Miembro Activo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (AAEF) y de la International Fiscal Association (IFA).

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