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Autor: Vidal Quera, Gastón
Fecha: 17-feb-2020
Cita: MJ-DOC-15176-AR | MJD15176
Sumario:
I. Introducción. II. La reciente jurisprudencia del TFBSAS. III. A modo de conclusión: mayor facilidad probatoria para el contribuyente.
Doctrina:
Por Gastón Vidal Quera (*)
I. INTRODUCCIÓN
El tema de los ajustes por percepciones y retenciones en los ajustes del impuesto sobre los ingresos brutos realizados particularmente por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires («ARBA») y la prueba que deben desplegar quienes omiten actuar como tales, es una cuestión que ha generado mucha conflictividad y litigiosidad entre ARBA y los contribuyentes. Es un tema que no es nuevo ni novedoso, pero en esta colaboración se hará referencia a un importante cambio de criterio por parte del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires («TFBSAS»).
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Históricamente cuando un sujeto omite actuar como agente de retención o percepción, ARBA lo hace solidario de acuerdo a las normas del Código Fiscal por tal omisión y le reclama tal tributo, intereses, recargos y multas.
Para confirmar que estamos frente a un tema que dista de ser novedoso, debemos remontarnos al Informe 208/06, de hace más de trece años, en donde ARBA fijó los criterios que los contribuyentes endilgados como solidarios por omitir actuar como agentes de retención o percepción deben necesariamente probar para que sea dejada sin efecto tal solidaridad. En el mentado informe, que es considerado fundamental para el Organismo Fiscal sostuvo como conclusión: «el agente de recaudación que omitió actuar en tal carácter es responsable del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, encontrándose obligado a su pago, en la misma forma y condiciones establecidas para ellos (arts. 18 y 21 del Código Fiscal). Quedará liberado de tal responsabilidad en la medida que acredite que las sumas omitidas de recaudar fueron igualmente ingresadas al Fisco en tiempo y forma por el contribuyente obligado.Con relación a las multas y recargos se señala que la conducta punible se configura siempre que el ingreso del impuesto por parte de los contribuyentes directos se ha efectuado con posterioridad al momento en que debió hacerlo el agente».
Ahora bien, la prueba requerida era compleja y exigía colaboración concreta por parte del sujeto a quien no se le efectuó la percepción o retención, sea exhibiendo sus libros y logrando una certificación contable o mediante la producción de una prueba de informes. En ambos casos, si no existía colaboración por parte de este, era muy difícil dejar sin efecto la solidaridad endilgada.
Con la jurisprudencia reciente del TFBSAS de alguna manera se flexibilizan y facilitan las exigencias para que se pueda dejar sin efecto la responsabilidad solidaria.
II. LA RECIENTE JURISPRUDENCIA DEL TFBSAS
Se trata de dos pronunciamientos de las Sala III que han tenido un cambio en lo referente a la valoración de la prueba a favor del contribuyente.
El primer caso fue dictado por la Sala III en la causa «DTE S.A.» de fecha 7 de noviembre de 2019 en donde frente a un ajuste por percepciones omitidas se dispuso «. se ordenó la remisión de las actuaciones al Departamento de Representación Fiscal a efectos de que corrobore y verifique en su base de datos, si los contribuyentes involucrados han presentado sus declaraciones juradas y pagado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de las posiciones de enero a diciembre del 2009.”De la respuesta dada por la Representación Fiscal surge que las firmas consultadas .han presentado las declaraciones juradas del período 2009 y han abonado el impuesto resultante .resulta procedente liberar de responsabilidad al agente en la medida que de la información proporcionada y obrante en las actuaciones, se demuestra que el sujeto pasible de percepción ha cumplido con su obligación formal y sustancial en tiempo oportuno”». (El entrecomillado interno me pertenece)
En efecto, en sentencia del 29 de noviembre de 2019 dictada por la Sala I en la causa «Hexacom S.A.» se destaca que «. como medida para mejor proveer y en forma previa a valorar el ofrecimiento probatorio contenido en el recurso bajo tratamiento, se decide remitir las actuaciones a la Agencia de Recaudación, Representación Fiscal a efectos de que informe si consta en sus registros presentación de declaración es juradas y pagos en las firmas involucradas en el ajuste como clientes del Agente de recaudación de marras por el período 2009 en su carácter de contribuyentes directos». Es interesante, ya que lo primero que se pide es si el cliente presentó la declaración jurada para de esa manera analizar si se corta o no la responsabilidad en la omisión de actuación como agente de percepción. También se rechazaron las pruebas informativas y contables ofrecidas por el apelante por resultar innecesarias.
Al momento de resolver, en el voto del Dr. Carballal, al que se adhirieron los Dres. Lapine y Crespi se sostuvo «Como vemos al lado del obligado por deuda propia (proveedores o clientes) existen otras personas que están obligadas al pago del impuesto por decisión expresa de la ley y de su reglamentación. Son responsables solidarios de esas obligaciones, porque el legislador quiere ampliar la esfera subjetiva de los obligados, a efectos de garantizar el cobro del impuesto.Consecuentemente, como ocurre ante cualquier supuesto de responsabilidad solidaria, el pago de la obligación por cualquiera de los sujetos pasivos involucrados libera a los demás, extinguiendo también su propia obligación». Para continuar que «. no puede dejarse de advertir sobre la arbitrariedad asumida en la valoración de la prueba rendida, amparándose en una interpretación irrazonable del propio dictamen referenciado», concluyendo que «se consideró razonable requerir a la propia Agencia de Recaudación .informe sobre la presentación de declaración jurada y pago por los clientes auditados por la firma Hexacom S.A. respecto del período 2009, respondiendo su Representación Fiscal de manera afirmativa . Sobre todo si están acreditados los pagos del impuesto del período por parte de estos obligados por deuda propia, extremo documentado por los apelantes y constatado con los registros informáticos de la propia Agencia de Recaudación .se entiende procedente liberar de responsabilidad a los apelantes, por el pago de las percepciones que se constataron omitidas y por las operaciones auditadas en autos”» (el entrecomillado interno me corresponde). De tal manera, resultó fundamental el hecho de que se hayan presentado las declaraciones juradas del período correspondiente, sin ser necesario hacer una investigación relacionada con el destino de la percepción omitida. Se revocó en todos sus términos el acto apelado.
III. A MODO DE CONCLUSIÓN: MAYOR FACILIDAD PROBATORIA PARA EL CONTRIBUYENTE
Si bien la jurisprudencia aún no es unánime en el tema, se vislumbra un cambio de criterio jurisprudencial en cuanto a las exigencias para mostrar que debe dejarse sin efecto la solidaridad en materia de agentes de retención y percepción que han sido omitidas.La compleja prueba que se exigía producir respecto al destino de la percepción o el seguimiento de la retención, ahora se puede probar o reducir al hecho de que, además de los elementos que se presenten, la propia Autoridad Fiscal, en el caso ARBA pero puede ser aplicable a cualquier otro Fisco con el mismo criterio, informe si el contribuyente presentó la declaración jurada y pagó, y de esa manera se termina la responsabilidad solidaria en forma definitiva.
Esta clase de pronunciamientos aplican lo que se conoce como la doctrina de las cargas probatorias dinámicas y pone en cabeza de probar a quien está en mejores condiciones, en el caso el Fisco que tiene toda la información de las declaraciones presentadas. Al simplificarse ese punto a favor del contribuyente, se deja sin efecto la rigidez de la solidaridad y son pronunciamientos que no pueden ser más que celebrados.
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(*) Abogado, UBA. Carrera de Especialización en Derecho Tributario, UBA. Docente a cargo del curso de verano, curso de invierno y curso regular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, UBA. Docente en la carrera de posgrado de especialización en Procedimiento Tributario y Previsional, CPBA. Adjunto de Derecho tributario, cátedra O’Donnell, UCES. Matriculado en el Colegio Público de Abogados de Capital Federal, el Colegio de Abogados de San Isidro y la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Escribió artículos sobre temas tributarios y constitucionales para publicaciones jurídicas. Coautor de «Régimen tributario argentino», editado por Lexis Nexis.
