Nuevos estándares a la hora de analizar y resolver controversias tributarias. Comentarios al fallo «García María Isabel c/ AFIP»

Autor: Vardé, Francisco J.

Fecha: 7-ago-2019

Cita: MJ-DOC-15001-AR | MJD15001

Sumario:

I. Introducción. II. Las definiciones más importantes de la CSJN en el fallo «García María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad». III. Conclusiones

Doctrina:

Francisco J. Vardé (*)

I. INTRODUCCIÓN

La presión tributaria en nuestro país, según datos de la CEPAL, es una de la más alta en la región, y en la última década prácticamente se ha duplicado, alcanzando los niveles más elevados en la historia argentina (1). Los recursos tributarios representan alrededor del 90% del total de los ingresos fiscales, y la presión fiscal se encuentra en valores cercanos al 40% (2).

El Instituto Argentino de Análisis Fiscal, tiene identificados 40 impuestos a nivel nacional, 41 a nivel provincial y 82 a nivel municipal, lo que suma un total de 163 tributos (3).

Cuando la presión fiscal es excesiva la misma comienza a ser percibida por los contribuyentes como una opresión que afecta sus libertades.

En este contexto, no es de extrañar que comiencen a aparecer cuestionamientos judiciales, sobre los cuales la jurisprudencia irá formando criterio. Así, en el fallo «García María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad» encontramos importantes definiciones del Máximo Tribunal en torno a la aplicación del impuesto a las ganancias sobre ingresos provenientes de jubilaciones y pensiones.

II. LAS DEFINICIONES MÁS IMPORTANTES DE LA CSJN EN EL FALLO «GARCÍA MARÍA ISABEL C/ AFIP S/ ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD»:

El fallo analizado, declara la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c) ; 79, inc.c) ; 81 y 90 de la Ley 20.628 (texto según Leyes 27.346 y 27.430 ) en la medida que gravan a las jubilaciones y pensiones con el impuesto a las ganancias; y ordena poner en conocimiento del Congreso de la Nación la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad o enfermedad, que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial y confirma la sentencia apelada que había dispuesto el reintegro a la actora, de los montos retenidos por aplicación de las normas descalificadas.

Para arribar a dichas conclusiones, el Alto Tribunal desarrolló una serie de argumentaciones que consideramos relevantes, por cuanto sientan un precedente en el modo en que han de ser analizados y tratados los planteos en los que se cuestionan normas tributarias.

Sin ánimo de ingresar en la valoración de la teoría general de la tributación, ni de desarrollar la totalidad de las argumentaciones del fallo en comentario, creemos que los siguientes aspectos, son los considerados como más trascendentes para arribar a la conclusión señalada, por cuanto ponen el énfasis en los estándares de análisis a través de los cuales el Poder Judicial debe resolver una cuestión litigiosa en materia tributaria:

El estándar de revisión:

El Alto Tribunal dio un paso trascendente al avanzar sobre el estándar de revisión judicial históricamente adoptado por los tribunales, según el cual los términos cuantitativos de la pretensión fiscal solo deben ser invalidados en caso de confiscación (doctrina de la confiscatoriedad). Considera que esa pauta de análisis, no permite dar una adecuada respuesta a la protección constitucional, como sucede en el caso de personas que por sus características, se encuentran en una situación diferente al resto de los contribuyentes, como sucede con los jubilados y pensionados, que por razones de edad y salud, integran el colectivo de personas en situación de vulnerabilidad.

Este nivel de análisis, va más allá de la doctrina de la «no confiscatoriedad» del tributo como pauta para evaluar la constitucionalidad de un gravamen, pues la Corte considera que se debe atender integralmente los derechos consagrados en la Constitución, para tutelar a quienes se encuentran en situaciones excepcionales, como -en el caso puntual analizado- son las personas que con motivo de invalidez, ancianidad o desamparo, recurren a la protección de las prestaciones de la seguridad social.

Como vemos, este fino razonamiento de la Corte -en el voto de la mayoría- obliga al legislador a no incluir a los beneficiarios del sistema de protección de la seguridad social en la misma categoría en que se encuentran los trabajadores activos, sean estos dependientes o autónomos, porque la fuente de ingresos es distinta, como así también es distinta la capacidad contributiva, y las necesidades alimentarias y de salud de las personas afectadas. Es decir, que la racionalidad lleva a la necesidad de establecer normas diferenciadas para dicho colectivo.

Con estas definiciones, podría incluso llegar a cuestionarse la situación tributaria a la que se somete, sin distinciones, a los trabajadores (sean estos calificados o no, con responsabilidades jerárquicas o sin ellas, con responsabilidades familiares o no), como así también las diferentes situaciones de los trabajadores autónomos (desde pequeños emprendedores hasta grandes empresarios), dado que la legislación no hace distingo al fijar las alícuotas de la cuarta categoría. Y uno de los principios o características de los sistemas tributarios, es justamente la progresividad y la eficiencia.

Es decir entonces, vemos una superación de la jurisprudencia que sostenía que «el acierto o error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que al Poder Judicial le quepa pronunciarse», para dar paso al análisis de razonabilidad y de constitucionalidad, función eminente que debe guiar el razonamiento de los jueces.Los principios de igualdad y de razonabilidad en materia tributaria

Para la Corte Suprema, estos principios resultan fundamentales, por cuanto constituyen una guía de análisis para establecer los límites constitucionales a la potestad estatal.

La igualdad no significa que todas las personas deban pagar el mismo importe en concepto de impuestos, sino que quienes posean mayores ingresos y ganancias deberían estar alcanzados por los tributos en modo distinto a los sectores más desfavorecidos. De allí que los sectores vulnerables exigen un tratamiento diferenciado a la hora de establecer las obligaciones tributarias, como así también las exenciones.

Capacidad contributiva:

El principio de igualdad implica que a la hora de establecer categorías tributarias, las mismas sean razonables, no pudiendo ser uniformes, es decir, que deben ponderar la situación de cada grupo de contribuyente, atendiendo a su capacidad de ganancia. Es decir, que no se puede gravar uniformemente y de igual modo a todos los contribuyentes, ni tampoco en distinta forma a quienes tienen iguales medios, a fin de no incurrir en irrazonabilidad y trato desigual.

El principio de igualdad exige que se brinde igual tratamiento a quienes se encuentran en igual situación jurídica, de manera que a los fines tributarios, debería ponderarse la situación laboral y socioeconómica de los sectores sujetos a la carga fiscal.

Necesidad de respuestas diferenciadas para los sectores vulnerables

Y es aquí donde arribamos al argumento central que desarrolla el voto de la mayoría en el fallo «García», y esto es la necesidad de atender en forma diferenciada a los efectos del impuesto a las ganancias, a las personas que se encuentran bajo la tutela o protección del sistema ante la ocurrencia de contingencias biológicas y sociales, como es el caso de las personas afectadas por el envejecimiento, la discapacidad o el desempleo, los motivos más comunes por las que se accede a las prestaciones del sistema de seguridad social.

La Corte destaca que las causas predisponentes o determinantes de vulnerabilidad, no han sido contempladas a la hora de establecer las obligaciones tributarias.

En efecto, el tratamiento dispensado por laley no puede ser el mismo para quienes obtienen ingresos o rentas derivadas del ejercicio de actividades lucrativas (o sea quienes obtienen un plusvalor) y para quienes perciben una prestación social en la etapa de pasividad. Es fácil advertir entonces la necesidad de realizar distingos a la hora de gravar ingresos provenientes de actividades lucrativas y de ingresos de carácter social o previsional, como lo propone el Máximo Tribunal.

Necesidad de redefinición de las categorías «hecho imponible», «base imponible» y «capacidad contributiva».

Sostuvo la Corte que a partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos.

Señala el Alto Tribunal que la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente a la hora de imponer cargas tributarias, pues debe ponderarse la vulnerabilidad vital de este colectivo.De tal forma, en el voto de la mayoría parece sugerirse la necesidad de revisión de la estructura del sistema tributario, a partir de una redefinición de los conceptos básicos de capacidad contributiva y hecho imponible, para que su aplicación contemple la situación jurídica de los sujetos obligados, con mayor equidad y justicia.

Las argumentaciones del Superior Tribunal en el fallo «García» trascienden las circunstancias fácticas del caso, pues los estándares utilizados en el análisis proyectan sus consecuencias a todo el sector de contribuyentes, que podrían verse afectados por las desigualdades y asimetrías del sistema impositivo, pues lo que está en juego es como se gravan los ingresos que provienen de distintas fuentes, y que por lo tanto tienen naturaleza jurídica distinta.

En el voto de la minoría se ha priorizado la obligación fiscal de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento económico del Estado en función de la capacidad contributiva considerada esta como una simple percepción monetaria, sin efectuar distingo en la fuente de la que proviene el ingreso, su naturaleza jurídica ni la situación del ciudadano que posee ingr esos de naturaleza alimentaria y social.

Sin embargo, el voto en disidencia no cierra las puertas a una revisión judicial, por cuanto mantiene la posibilidad que se demuestre, en un caso concreto y mediando pruebas adecuadas, la inconstitucionalidad de la aplicación del gravamen a un demandante en particular. Hubiese sido útil una mayor explicitación respecto a las circunstancias que tornarían inconstitucional un gravamen, porque seguramente se multiplicarán los litigios sobre el punto analizado.

III.CONCLUSIONES

Adam Smith (considerado como el padre de la economía moderna), sostuvo en 1776 que «los ciudadanos de cada estado deben contribuir al apoyo del gobierno, tanto como sea posible, en proporción a sus respectivas capacidades» (4).

No se pone en discusión las potestades públicas para imponer cargas fiscales a los contribuyentes, sino que éstas resulten equitativas y justas, evitando incurrir en desigualdades arbitrarias; porque es ante esta última situación cuando se habilita la competencia de los órganos judiciales para velar por la constitucionalidad de las regulaciones y marginar del sistema jurídico a las normas que repugnan a la Ley Fundamental de la Nación.

Para decirlo de una manera más gráfica, la racionalidad parece indicarnos que empresarios, inversionistas, trabajadores y beneficiarios de prestaciones sociales (estructuras empresarias y familias que dependen de un ingreso alimentario / sectores con capacidad de generar ingresos o no), exigen un tratamiento diferenciado al momento de definir las categorías del régimen tributario y sus exenciones o desgravaciones.

Cabe añadir que es una función estatal asegurar la libertad, la igualdad, la equidad y la justicia social. En una sociedad libre y justa, donde los funcionarios públicos actúan como buenos administradores y las cargas y beneficios se encuentran justa y equitativamente distribuidos, y los recursos tributarios son bien aplicados, tales factores se presentan como un fuerte incentivo para la población para el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo, en aras del bien común.

———-

(1) Ámbito Financiero edición del 29/4/2019. Chiesa, Juan Pablo. La Argentina tiene la mayor presión tributaria de la historia.

(2) Idem anterior.

(3) Clarín edición del 10/2/2019.

(4) Smith, Adam. La riqueza de las naciones (1776)

(*) Abogado, UBA. Especialista en Derecho Previsional. Profesor Adjunto de Derecho de la Seguridad Social, UCES. Autor de trabajos sobre temas de su especialidad. Expositor en distintas jornadas y congresos.