La inconstitucionalidad del artículo 24 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, a la luz de la jurisprudencia y de las leyes nacionales. Barili, Luciano N.

Título: La inconstitucionalidad del artículo 24 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, a la luz de la jurisprudencia y de las leyes nacionales

Autor: Barili, Luciano N.

Fecha: 27-jul-2017

Cita: MJ-DOC-11927-AR | MJD11927
Sumario:

I. Introducción. II. Criterios de imputación de responsabilidad de los directores. III. Potestad legislativa provincial en materia tributaria. Límites. IV. Conclusión. V. Bibliografía.

Doctrina:

Por Luciano N. Barili (*)

I. INTRODUCCIÓN

El presente trabajo tendrá por objeto un aspecto central del régimen de responsabilidad de los directores en materia tributaria, el concerniente al criterio de imputación de responsabilidad instaurado en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires -tan cuestionado en estos días-, y su cotejo a la luz de lo regulado respecto de este punto en la Ley General de Sociedades y en la Ley de Procedimiento Tributario.

La inquietud por abordar esta cuestión surge a raíz del fallo «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco . Sucesión y otros. Apremio», dictado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en donde la discusión central -según el voto del Dr. Negri- estuvo dada por el análisis de la potestad de las provincias para legislar en materia tributaria lo atinente a la responsabilidad de los directores de una sociedad, teniendo en cuenta la existencia de normas de origen nacional que se abocan a dicho instituto (1).

Si bien el objeto del presente trabajo estará dado por comparar los criterios de imputación de responsabilidad de los directores de sociedad en materia tributaria a nivel tanto nacional como provincial -según lo establecido en las leyes ya mencionadas-, el abordaje a dicho tema no culminará en ese simple cotejo, sino que el suscripto, sin desconocer la potestad de las provincias para dictar normas tributarias que establezcan como forma de reforzar la percepción del crédito fiscal, la responsabilidad personal y solidaria de los representantes en referencia a las deudas de quienes administran, buscará determinar a su vez, a raíz de la doctrina de nuestro Máximo Tribunal nacional y provincial, cuál es su límite, si es que lo hay.

La conclusión estará centrada en determinar, sobre la base de lo desarrollado en el cuerpo del trabajo, si el actual art. 24 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires respeta los límites dados por la Constitución Nacional.

II.CRITERIOS DE IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTORES

1. En el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires

El Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en su art. 24, establece lo siguiente: «Los responsables indicados en los artículos 21 y 22 responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva».

En lo que aquí interesa, es dable destacar que el art. 21 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, en uno de sus incisos, establece como responsables «a los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica».

De la lectura de los artículos en análisis se desprende -y así lo ha interpretado el Máximo Tribunal provincial a la hora de declarar la inconstitucionalidad del actual art. 24 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires- que estos responsables solidarios lo son por el cumplimiento de una deuda ajena; el contribuyente es la persona jurídica que aquellos administran, y en caso de que este último no cumpla, los primeros se verán obligados a responder de manera solidaria e ilimitada con sus bienes propios por el solo hecho de integrar el órgano de administración (2).

Según el propio articulado, la única manera que tienen los integrantes del órgano de administración de eximirse de responsabilidad por las deudas tributarias de los contribuyentes es acreditando el haber exigido los fondos a los sujetos pasivos de la obligación y que estos los colocaron en la imposibilidad de cumplir.Esta disposición pone en evidencia una falta de conocimiento por parte del legislador de la realidad diaria en el funcionamiento de los directorios de las sociedades y de la vida de los negocios, siendo estas situaciones fácticamente imposibles y muy difíciles de probar (3).

De más está decir que el régimen de responsabilidad instaurado en la legislación provincial en materia tributaria establece un criterio de imputación objetivo demasiado gravoso, habiéndose prestado para incontables abusos por parte de la Agencia de Recaudación de la provincia de Buenos Aires, que en su afán de recaudar ha aplicado a rajatabla dicha normativa.

Para entender las diferencias que más adelante se expondrán con relación al régimen instaurado, tanto por la Ley General de Sociedades como por la Ley de Procedimiento Tributario, es importante destacar que, cuando el criterio de imputación de responsabilidad es objetivo, dicha responsabilidad se le imputa al sujeto en cuestión sin tener en cuenta la culpa o dolo en su obrar. Así, la responsabilidad se atribuye en razón de la actividad desarrollada. A su vez, dicho criterio de imputación debe estar determinado en una norma legal, siendo las causas de exoneración solo dos: culpa exclusiva de otro sujeto y fuerza mayor (4).

2. En la Ley General de Sociedades y en la Ley de Procedimiento Tributario

Con respecto a la Ley General de Sociedades, la responsabilidad de los directores está regulada en los arts. 59 y 274 .

El art. 59 establece lo siguiente: «Los administradores y los representantes de la sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión».

Y el art. 274, en su parte pertinente a los fines del presente trabajo, dispone lo siguiente:«Los directores responden ilimitada y solidariamente hacia la sociedad, los accionistas y los terceros, por el mal desempeño de su cargo, según el criterio del artículo 59, así como por la violación de la ley, el estatuto o el reglamento y por cualquier otro daño producido por dolo, abuso de facultades o culpa grave».

De la sola lectura de las normas transcriptas, se desprenden diferencias en el abordaje y tratamiento al régimen de responsabilidad respecto del dado sobre dicho punto en el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires.

En el régimen instaurado en materia societaria, no existe responsabilidad de los directores si a los mismos no puede atribuírseles un incumplimiento que tenga su génesis en un aspecto contractual o en un acto ilícito, en el cual se haya obrado con dolo o culpa en el desempeño del cargo por parte del agente. Teniendo en cuenta lo expresado, está a la vista que el factor de atribución en este caso es subjetivo (5).

Si bien es cierto que la Ley General de Sociedades presume la culpa colectiva; es decir, la responsabilidad por el daño ocasionado de todos aquellos que integran el órgano de administración, ello no implica que no deba demostrarse la existencia de culpa, sino que, probada la del órgano, no es necesario acreditar además la de todos y cada uno de los administradores que lo integran. Esto significa que es necesaria la culpa para que exista solidaridad (6).

No puede soslayarse que, en lo referido al tema que nos ocupa el presente trabajo, la legislación nacional en materia tributaria ha adoptado una solución coincidente con lo estipulado en la Ley General de Sociedades.

La Ley de Procedimiento Fiscal 11.863 establece en su art.8 que los integrantes del órgano de administración son responsables por las deudas de sus contribuyentes «cuando por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran el debido tributo», desprendiéndose del análisis de dicha normativa que esta adopta un criterio de imputación de responsabilidad subjetiva al atribuirle responsabilidad al director basándose en el dolo o culpa de dicho agente en el incumplimiento de deberes fiscales (7).

Alejandro Altamirano, haciéndose parte de la doctrina que sostiene a la responsabilidad en materia tributaria como subjetiva, dice al respecto lo siguiente: «El director debe tener una participación directa en la administración de la sociedad o la disposición de los fondos sociales para ser pasible de la imputación de la responsabilidad solidaria. Resulta indispensable, al momento de la imputación de la responsabilidad solidaria, que el director haya actuado en oportunidad de producirse la infracción tributaria. Es decir, rige con todo vigor el principio conforme al cual no basta el simple hecho de ser director de una sociedad anónima para que se lo considere responsable en los términos de la ley. No se trata entonces, de una responsabilidad objetiva, sino subjetiva y derivada de una conducta que importe incumplimiento de los deberes impositivos a cargo del director o representante y para que ello se configure, este debe administrar los bienes de la sociedad o disponer de ellos en el ejercicio de sus funciones» (8).

III. POTESTAD LEGISLATIVA PROVINCIAL EN MATERIA TRIBUTARIA. LÍMITES

En este punto, cabe preguntarse lo siguiente: ¿Hasta dónde llega la potestad legislativa de las provincias en materia tributaria? ¿Existe algún tipo de límite? Y en caso de que la respuesta sea afirmativa, ¿es correcto el tratamiento dado por el legislador provincial al régimen de responsabilidad instaurado en el art.24 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires?

Con la finalidad de desandar el camino que lleve al suscripto a poner un poco de luz sobre los interrogantes planteados en el parágrafo anterior, es de vital importancia remitirse al texto de nuestra ley suprema.

La Constitución Nacional de la República Argentina en el art. 31 , parte pertinente, establece lo siguiente: «Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella».

Del artículo en cuestión se desprende una clara restricción para las provincias de dictar normas que modifiquen o contradigan lo establecido en aquellos códigos de fondo o leyes complementarias dictadas en el ámbito del Poder Legislativo Nacional, ya que, de lo contrario, se estaría violando no solo el art. 31 de la Constitución Nacional, sino también el art. 75, inc. 12 , del mismo cuerpo legal.

Siguiendo esta línea argumental, es importante destacar un fallo del Máximo Tribunal de nuestro país. La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente «Filcrosa S. A.s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda» , ratificando doctrina anterior de su propio tribunal, ha dicho que «las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local» (9).

A su vez, ha sostenido que «la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no cabe a las provincias -ni a los municipios- dictar leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo establecen al respecto, ya que, al haber atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan» (10).

Este «leading case» traído a colación ha sido invocado por el magistrado Negri a la hora de expedirse en la causa «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio», considerando dicho juez que la responsabilidad solidaria endilgada a los directores societarios era un aspecto sustancial de las relaciones entre acreedores y deudores, y que la legislación provincial no podía contrariar en lo relativo a este punto a la legislación nacional, por lo que terminó por declarar la inconstitucionalidad del entonces art. 21 del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, que actualmente es el art. 24 (11).

IV. CONCLUSIÓN

A modo de conclusión, quien suscribe considera conveniente resaltar los siguientes puntos:

– Es innegable la potestad de las provincias para crear tributos, pero dichas facultades deben respetar siempre el marco dado por la Constitución Nacional.

– El legislador de la provincia de Buenos Aires, a la hora de crear el Código Fiscal, no respetó el límite del art. 31 de nuestra Constitución.Respetarlo hubiera significado establecer un criterio de imputación subjetivo en materia de responsabilidad de los integrantes del órgano de administración de las personas jurídicas.

– Sin lugar a dudas, los abogados de empresas deben plantear la inconstitucionalidad del art. 24 del Código Fiscal ante reclamos a los administradores de dichas empresas por parte de la Agencia de Recaudación de la provincia de Buenos Aires.

– Lo más sano sería impulsar una reforma legislativa buscando armonizar la normativa provincial con el resto del plexo normativo en lo que refiere al punto en materia de análisis.

V. BIBLIOGRAFÍA

– ALTAMIRANO, Alejandro C.: «Responsabilidad Tributaria de los Directores de Sociedades», en PIAGGI, A. (coord): Tratado de Derecho de la Empresa. Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2008.

– BALBÍN, Sebastián: « Capítulo XX», en Manual de derecho de las Sociedades. Ley general de sociedades. Abeledo Perrot.

– BOMCHIL, Máximo J.: «La responsabilidad tributaria de los directores de sociedades anónimas en la Provincia de Buenos Aires», en LL, 2009-D, p. 1260.

– CSJN: «Filcrosa S. A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda», EDJ6255 , 30/9/2003, consid. 9.

– MOLFINO, Ana M.: «Responsabilidad solidaria de los dirigentes societarios». en Doctrina Tributaria, Errepar, octubre de 2014, p. 35.

– SCJBA: «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco. Sucesión y otros. Apremio». Causa N.° 110.369, 2/7/2014.

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(1) SCJBA: «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco. Sucesión y otros. Apremio». Causa N.° 110.369, 2/7/2014.

(2) SCJBA: «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco. Sucesión y otros. Apremio». Causa N.° 110.369, 2/7/2014.

(3) BOMCHIL, Máximo J.: «La responsabilidad tributaria de los directores de sociedades anónimas en la Provincia de Buenos Aires», en LL, 2009-D, 1260.

(4) MOLFINO, Ana M.: «Responsabilidad solidaria de los dirigentes societarios, en Doctrina Tributaria. Errepar, 2014, octubre, p. 35.

(5) SCJBA: «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco. Sucesión y otros. Apremio». Causa N.° 110.369, 2/7/2014.

(6) BALBÍN, Sebastián: «Capítulo XX», en Manual de derecho de las sociedades. Ley general de sociedades. Buenos Aires, Abeledo Perrot, s. a., pp. 15 y 24.

(7) BOMCHIL, Máximo J.: «La responsabilidad tributaria de los directores de sociedades anónimas en la Provincia de Buenos Aires», en LL, 2009-D, p. 1260.

(8) ALTAMIRANO, Alejandro C.: «Responsabilidad Tributaria de los Directores de Sociedades», en Piaggi, A. (coord.): Tratado de Derecho de la Empresa. Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2008, p. 26.

(9) CSJN: «Filcrosa S. A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda», 30/9/2003, consid. 5.

(10) CSJN: «Filcrosa S. A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda», 30/9/2003, consid. 9.

(11) SCJBA: «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Raso Francisco. Sucesión y otros. Apremio». Causa N.° 110.369, 2/7/2014.

(*) Abogado, Universidad Nacional de Mar del Plata, Facultad de Derecho.