Se declara la inconstitucionalidad de las Resoluciones de AFIP mediante las cuales se limitan las garantías aduaneras.

descarga (3)Partes: Papelería Francesa S.A. c/ Estado Nacional – DGA Resol 5/11 (Resol. 1908/05) y otro s/ proceso de conocimiento

Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

Sala/Juzgado: IV

Fecha: 14-abr-2016

Cita: MJ-JU-M-98291-AR | MJJ98291 | MJJ98291

Se declara la inconstitucionalidad de las Resoluciones de AFIP mediante las cuales se limitan las garantías aduaneras.

Sumario:

1.-No corresponde declarar la invalidez de la Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante la cual establece una alícuota diferencial del IVA para determinadas operaciones, toda vez que el principio de legalidad establece que no puede haber impuesto sin una ley previa que establezca y contenga los elementos básicos y estructurales del tributo – hecho imponible, sujetos pasivos, elementos necesarios para la fijación del quantum y las exenciones – y, en el caso, no se advierte vulneración de dicho principio ya que no se modificaron ninguno de los elementos estructurales del tributo, sino que solo se dispuso una variación de la alícuota del régimen de percepción que ya se venía aplicando.

2.-Corresponde declarar inconstitucional la Resolución General de la Administración General de Ingresos Públicos mediante la cual se limita la elección de las garantías aduaneras por parte de los particulares, en tanto que no hace referencia a que dicha limitación obedezca a un análisis del importe y la solvencia de la misma (Art. 455 del Código Aduanero). Por lo tanto, resulta una restricción irrazonable e ilegítima de un derecho contemplado en una norma de carácter superior que, en definitiva, implica un exceso de las competencias reglamentarias otorgadas al Poder Ejecutivo (del voto del Dr. Duffy al que adhiere el Dr. Morán – mayoría).

3.-No corresponde hacer lugar al planteo de la pérdida del beneficio de exclusión dado que no se vislumbra que la exclusión de determinados beneficios tributarios, en particular, áquel al que la actora adhirió, constituya una violación al principio de los derechos adquiridos y de seguridad jurídica. Además, las circunstancias fácticas del caso no permiten advertir – ni la actora lo acreditó concretamente – la existencia de un perjuicio sustancial de carácter irreparable.

4.-Corresponde considerar como válida la resolución de la autoridad de aplicación mediante la cual se establecen condiciones, requisitos, limitaciones o distinciones a las garantías aduaneras, en tanto que los distintos medios que el importador puede utilizar para liberar mercadería están sujetos a la previa aceptación por parte del servicio aduanero y, en tales condiciones, no se puede concluir que las normas cuestionadas vulneren o sean contrarias a las disposiciones establecidas por el Código Aduanero (del voto en disidencia parcial del Dr. Vicenti).

Fallo:

En Buenos Aires, a 14 de abril de dos mil dieciséis, reunidos en Acuerdo los señores jueces de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con el fin de resolver el recurso de apelación interpuesto por la actora en los autos “Papelería Francesa SA c/ EN- DGA Resol 5/11 (Resol 1908/05) y otro s/ proceso de conocimiento”, contra la sentencia definitiva de fs. 117/122vta., el Tribunal estableció la siguiente cuestión a decidir:

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El señor juez de Cámara Rogelio W. Vincenti dijo:

1°) Que Papelería Francesa SA inició demanda contra la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General de Aduanas (AFIP-DGA), a fin de que se dejara sin efecto la resolución general AFIP 5/11 y se declarara la nulidad de la resolución general 1908/05, en cuanto “.restringe los medios de garantías fijados por la AFIP-DGA a los efectos de obtener la liberación de las mercaderías sometidas a investigaciones de valor en el marco del régimen de ‘valor criterio’; fija una alícuota incrementada del 21% para la percepción del IVA y desconoce [la] aplicación [de] los beneficios tributarios establecidos por la propia AFIP, en las operaciones en las que se documente la importación de mercadería cuyo valor sea inferior al 95% del valor criterio establecido.” (v. fs. 1/1vta.).

2º) Que, por sentencia de fs. 117/122vta., el señor juez de la anterior instancia rechazó la demanda, con costas.

Para así decidir, recordó que el decreto 618/97 dispone que el Administrador Federal de Ingresos Públicos puede dictar normas generales obligatorias “. para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.” (art. 7º, fs.121, segundo párrafo) y que también lo autoriza a tomar cualquier otra medida que fuera conveniente para la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo (art. 11). Por ello, concluyó que las resoluciones AFIP 1908/05 y 2461/08 fueron dictadas de acuerdo con las facultades otorgadas por dicho decreto.

En relación con los argumentos de la actora atinentes a la violación del régimen de garantías previsto por el Código Aduanero, destacó que sólo en el caso en que las diferencias fueran superiores al 95% del valor criterio fijado por la Aduana, requería “.la constitución de una garantía, limitada a tres tipos (depósito de dinero en efectivo, aval bancario y depósito de títulos de la deuda pública).” (v. fs. 121, sexto párrafo).

Aclaró que si bien el art. 455 del citado código contempla distintas opciones para la constitución de garantías aduaneras (depósito de dinero efectivo, depósito de títulos de la deuda pública, garantías bancarias, seguro de garantías, garantía real), entendió que esta posibilidad podía ser ejercida “. siempre a condición de que ‘.el importe y la solvencia de la garantía fueren considerados satisfactorios por el servicio aduanero’.” (v. fs. 121vta., primer párrafo) por lo que, en definitiva, la Aduana tenía la facultad de aceptar la garantía o solicitar su sustitución en caso de no considerarla satisfactoria.

Por otra parte, manifestó que los valores consignados en las facturas acompañadas por la actora estaban por debajo del 95% del valor criterio fijado en la Nota Externa Nº 98/08 y que, en consecuencia, “.se encontraban alcanzadas por la Resolución AFIP Nº 2461/08. por encontrarse dentro de las excepciones contenidas en ella.” (v. fs. 121vta., tercer párrafo).

En lo que concierne al régimen de garantías previsto por los arts. 453 y siguientes del Código Aduanero, señaló que la enumeración del art.455 no es taxativa, porque prevé otros medios que autorice la reglamentación “.los que supedita a las condiciones que al efecto se fijen.” (v. fs. 121vta., cuarto párrafo). Añadió que otorgarle “.esa facultad solo al administrado -tal como lo afirma la parte actora en su escrito de inicio-, le quitaría al Estado Nacional su poder de policía, potestad otorgada por el Decreto 618/97. ejercida por el servicio aduanero al solo efecto de garantizar la seguridad fiscal.” (v. fs. 121vta., quinto párrafo).

Por otra parte, destacó que el sistema de normas cuestionado resulta “.conteste con la política establecida en el Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio, que prevé expresamente la posibilidad de exigir garantía que cubra el pago de los derechos de importación y demás tributos a que pueda estar sujeta la mercadería, sin rechazar el valor declarado por el importador, en forma previa al retiro de la mercadería a plaza, ello así, a tenor de su artículo 13.” (v. fs. 121vta., último párrafo; y 122, primer párrafo).

Finalmente, para rechazar la demanda concluyó que la actora se había limitado a “.hacer meras manifestaciones conjeturales acerca de un potencial perjuicio que le ocasionaría a los importadores el cumplimiento de las normas, sin intentar siquiera ni probar en modo alguno ningún tipo de daño que le generaría la aplicación de la norma.” (v. fs. 122, tercer párrafo) y agregó que tampoco había demostrado que las resoluciones generales AFIP 1908/05 y 2461/08 no estuvieran “. suficientemente motivadas[s], ni que conculque[n] el principio de razonabilidad consagrado en la Constitución Nacional y en el Acuerdo de Valores del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT).” (v. fs. 122, último párrafo; y 122vta., primer párrafo).

3º) Que, contra ese pronunciamiento, la actora interpuso recurso de apelación a fs. 124, que fue concedido libremente a fs. 127.

Puestos los autos en la Oficina, expresó sus agravios a fs. 137/151vta., que su contraparte contestó a fs.153/167vta.

En su memorial de agravios, Papelería Francesa SA efectúa una síntesis de las normas aplicables al caso y sostiene que la facultad de la Aduana de fiscalizar y controlar los valores aduaneros para determinar las bases imponibles de los derechos de aduana, fue reglamentado por la resolución general AFIP 1907/05 que, básicamente, estableció un mecanismo selectivo de control de valor preventivo (v. fs. 135, segundo párrafo).

Destaca que en ese régimen si el valor de la mercadería resultaba inferior al “valor criterio” previamente determinado en el “módulo de valor” del producto de que se tratara, el importador automáticamente debía dar explicaciones suficientes y respaldar lo declarado. En ese sentido, añade que estos “valores criterio” estaban determinados por el sistema aduanero a partir de la información que pudieran proporcionar los propios importadores y cualquier otra entidad representativa de la industria, el comercio y los importadores (v. fs. 135, tercer párrafo), y que las declaraciones por importes menores obligaban al importador a constituir una garantía suficiente para obtener el libramiento de la mercadería a plaza.

Tras mencionar que estos lineamientos también habían sido tomados por la resolución general AFIP 2730/09 (derogatoria de la 1907/05), alega que los problemas se suscitaron con las reglamentaciones previstas por las resoluciones generales AFIP 1908/05 y 2461/08, en tanto la primera eliminó, por vía reglamentaria, determinados beneficios tributarios para aquellos importadores que introdujeran al país mercaderías por valores inferiores a los fijados en el módulo de valor (resolución 1908/05) y la segunda elevó el porcentual al 95% (resolución 2461/08) “. lo que prácticamente determinó que.en todo los casos de mercaderías importadas por valores inferiores a los contenidos.” y que “.en el Módulo de Valor, los importadores tuvieran una posición fiscal más gravosa, violentándose el principio de legalidad.” (v. fs.135vta., último párrafo, y 136, párrafos primero, segundo y tercero).

También asevera que dicha reglamentación determina “.en contra de lo establecido por el Código Aduanero que permite al importador optar por una garantía bancaria, caucional o dineraria,. que solamente podía aportarse garantías bancarias o dinerarias o de título de deuda pública. Es decir, se eliminó vía reglamentaria un instrumento de garantía previsto por el Código Aduanero (el seguro de caución).” (v. fs. 136, último párrafo). En este punto, dice que tal disposición es ilegítima por suprimir ciertos medios de garantías por vía reglamentaria, e irrazonable por eliminar la posibilidad de utilizar el seguro de caución, que es más fácil de obtener e implementar (caución electrónica) y más económico para los importadores.

Reitera que no le corresponde al Fisco Nacional limitar ni elegir los medios para avalar las operaciones, “.sino verificar si las garantías que los importadores ofrecen responden por importe y solvencia, esta última relacionada con las empresas aseguradoras y bancos por autorizar (no con la elección de los instrumentos).” (v. fs. 141vta., cuarto párrafo), porque los importadores tienen “. la posibilidad de optar por alguno de los medios de garantía previstos en el art. 455 del CA en tanto y en cuanto el importe y la solvencia económica fueren satisfactorias para el servicio aduanero.” (v. fs. 142, segundo párrafo).

Insiste en que, al restringir de modo genérico los instrumentos previstos por el Código Aduanero, se avanzó “.por sobre la clara letra de la ley. No emitió acto administrativo (fundado y motivado) por el que desconoció la solvencia económica de las compañías aseguradoras inscriptas en el registro establecido por la propia AFIP y la SSN, sino que limitó las garantías por las que puede optar el administrado.” (v. fs.142vta., primer párrafo).

Aduce que la exigencia de constituir una garantía en efectivo -o, en su defecto, mediante aval bancario- viola tanto el principio de razonabilidad como los derechos de propiedad e igualdad ante la ley (arts. 14, 16, 17, 18, 19, 28, 31 y 33, entre otros, de la Constitución Nacional) (v. fs. 144). También vulnera el princ ipio de no discriminación de los productos extranjeros consagrado por el Acuerdo para la Aplicación del art. VII del GATT (Acuerdo de Valor) que, en definitiva, tiene por objetivo facilitar el comercio, reducir sustancialmente los aranceles y otras barreras comerciales y eliminar el trato discriminatorio en el comercio internacional.

Por otra parte, dice que la sentencia apelada omitió expedirse acerca del incremento en la percepción del IVA y de la eliminación de beneficios tributarios, razón por que es nula por no haber resuelto en su totalidad el objeto de la presente demanda (fs. 145vta./147).

Al respecto, señala que la resolución general AFIP 1908/08 previó una alícuota diferencial en la percepción del IVA para ciertas importaciones y excluyó “.la posibilidad de hacer uso de los beneficios otorgados por la propia AFIP.” (v. fs. 146vta.). Sostiene que esa alícuota guarda relación con la del impuesto y que “.por medio de una Resolución, [se estableció] una percepción que hace las veces del tributo en sí mismo, dada la fijación de una alícuota en idéntico porcentual, lo cual implicaría el adelanto del tributo en su integridad y la generación de sucesivos saldos a favor del administrado.” (v. fs. 146vta., último párrafo).

Dice que la empresa había obtenido su certificado de exclusión de percepción del impuesto a las ganancias y del IVA “.a partir de los continuos saldos a favor obtenidos.” y que “.Es por ello que, llegado a este punto, me pregunto por qué la AFIP le otorgó. un certificado de exclusión de la percepción que no podrá ser utilizado.Y el saldo a favor obtenido en el IVA se debe, justamente, al pago de la percepción según la alícuota del 21% durante tanto tiempo.” (v. fs. 147, segundo párrafo). Y refiere que “.fijar una alícuota diferencial de percepción de IVA, y paralelamente denegar los beneficios tributarios de los que se goza en tal sentido, implica lisa y llanamente desconocer el sentido del régimen de percepción, so pretexto de prevenir maniobras desleales.” (v. fs. 147, tercer párrafo).

En su concepto, la AFIP se “.ha arrogado facultades que no le corresponden, violando, de esta manera el principio de legalidad que rige en materia tributaria.” (v. fs. 147vta., segundo párrafo) y concluye en que el establecimiento de una alícuota diferencial de percepción para productos importados cuyos precios resulten inferiores a los fijados como criterio y la exclusión de los beneficios tributarios para un determinado sujeto por el mismo hecho, constituye una medida irrazonable e injustificada “.contraria a lo establecido en el GATT.” (v. fs. 148vta., tercer párrafo).

4º) Que, al expedirse acerca de las cuestiones constitucionales involucradas en la causa, el fiscal general subrogante destacó, básicamente, que “.no cabe tildar de ilegal a la norma bajo análisis. Ello es así, toda vez que procura -al limitar a tres las posibilidades para constituir garantía- asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una situación particular, al mismo tiempo que fortalece el control y desalienta las prácticas de conductas que afectan el erario público. Cabe recordar que la percepción de las rentas del Tesoro es condición indispensable para el regular funcionamiento del Estado (doct. Fallos 328:3720; 330:2186).” (v. fs 170vta./171).

Y concluyó que las normas bajo análisis no vulneran la letra ni el espíritu del art. 455 del Código Aduanero, en tanto este último precepto establece “.ya el principio de su letra, como condición en la elección de las garantías, que la autoridad aduanera considere satisfactorio el importe y la solvencia de aquellas.” (v. fs.171, tercer párrafo).

5º) Que, toda vez que la actora plantea la nulidad de la sentencia de primera instancia, cabe recordar que esta Cámara tiene dicho que el recurso de nulidad contenido en el de apelación se refiere a defectos propios del fallo y no procede cuando éstos pueden remediarse al considerar los agravios. Es decir, la absorción del recurso de nulidad en el de apelación supone que el gravamen no tiene autonomía aunque tenga preeminencia en la consideración de los agravios destinados a las formas procesales incumplidas (conf. esta Sala, causa 35.870/2010 “Caimi, Gabriela Beatriz c/ EN- PJN- s/ daños y perjuicios” , sent. del 14/11/13 y su cita).

En tales condiciones, como el recurso de apelación comprende el de nulidad por defectos de sentencia (art. 253 del CPCCN) y toda vez que los agravios pueden ser reparados por vía de la apelación no corresponde considerar el primero de aquellos (Fallos: 267:293; 273:134; 300:1047; 305:1831. En el mismo sentido, Sala II, causa 28.829/95.

“SUBPGA S.A. c/ Ejército Arg. s/ contrato administrativo”, sent. del 17/07/01 y esta Sala, causa 16.293/00. “La Meridional Cía. de Seguros S.A. c/ E.N. (Dto. 93/00) AFIP.R.G. 793/00 s/amparo ley 16.986”, sent. del 15/02/01).

Por aplicación de tales pautas, las críticas que la actora formula contra la sentencia de fs. 117/122vta. serán evaluadas en el marco de la apelación.

6º) Que, previo a ingresar al examen de los planteos que aquélla trae a conocimiento de esta alzada, conviene recordar que los jueces no están obligados a tratar todos y cada uno de los argumentos de las partes, sino solamente aquéllos que estimen conducentes para la solución del caso (conf. Fallos: 310:1835; 324:3421 ; 326:4675 ; 329:1951 y esta Sala, “Larraburu, Juan Pedro c/ Estado Nacional”, sent.del 7/4/92, entre muchos otros).

7º) Que, sentado lo anterior, es preciso retener que no es materia de controversia en autos que el servicio aduanero cuenta con facultades para comprobar la veracidad y exactitud del valor de transacción para determinar la base imponible de los derechos de importación, ni que durante la investigación que puede realizar a ese efecto el importador deberá garantizar el libramiento de las mercaderías mediante garantías adecuadas. Ello surge tanto del Acuerdo de Valor del GATT (arts. 11 y 17) como de las disposiciones del Código Aduanero (arts. 453/465) y así lo reconoce incluso la actora (v. fs. 133vta. y ss.).

Tampoco hay objeciones en cuanto a que la AFIP puede dictar normas reglamentarias sobre estos aspectos, de modo que los reparos que la actora plantea se circunscriben a dos temas puntuales: por un lado, a la razonabilidad o no de la limitación respecto de las garantías admitidas para liberar la mercadería a plaza en las destinaciones definitivas de importación para consumo cuyo valor FOB unitario declarado sea inferior al noventa y cinco por ciento (95%) del valor criterio establecido por la DGA que establece la RG 1908/05 (arts. 1º [texto según RG 2641/08] y 4º) y, por el otro, la determinación de la alícuota del 21% en el impuesto al valor agregado para estos casos con la pérdida del beneficio de exclusión de los beneficios tributarios (arts. 2º y 3º de la RG cit.).

8º) Que, con relación al primero de aquellos temas y toda vez que se trata del ejercicio de la potestad reglamentaria por parte de la autoridad aduanera, es del caso recordar que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el punto enseña que, aún antes de la reforma constitucional de 1994, “. el art. 86, inc.2°, de la Constitución Nacional alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo en razón de dicha norma, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la administración (Fallos: 303:747, 1595), pues es precisamente la razonabilidad con que se ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado, y que permite a los jueces, ante planteos concretos de la parte interesada, verificar el cumplimiento de dicho presupuesto” (Fallos: 306:400 y 316:1261).

Con posterioridad a esa reforma, la Corte Suprema declaró que no vulneran el principio establecido en el art. 99, inc. 2°, de la Constitución Nacional, los reglamentos que se expidan para la mejor ejecución de las leyes, cuando la norma de grado inferior mantenga inalterables los fines y el sentido con que la ley haya sido sancionada (Fallos: 318:1707 y 323:620 ).

También entendió que la potestad reglamentaria habilita para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el legislador de una manera expresa, si se ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue, son parte integrante de la ley y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos: 325:645 ; 330:2255 y 333:777).

A partir de tales pautas, en su aplicación concreta al caso de autos, es necesario señalar que la recurrente no logra refutar las razones en las que el magistrado apoyó su decisión desestimatoria del planteo.

Ello es así, porque los distintos medios de garantías que el importador puede utilizar para liberar la mercadería están sujetos a la previa aceptación por parte del servicio aduanero, tal como lo prevé literalmente el art.455 del Código Aduanero e incluso lo reconoce la propia actora y, en tales condiciones, no se puede concluir en que las normas que aquélla cuestiona vulneren o sean contrarias a la ley que reglamentan.

La limitación a determinados instrumentos tampoco colisiona de manera flagrante con el acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduanero y Comercio de 1994 (GATT), porque ahí se contempla que: “.si en el curso de la determinación del valor en aduana de las mercaderías importadas resultase necesario demorar la determinación definitiva de valor, el importador de las mercaderías podrá no obstante retirarlas de la Aduana si, cuando así se le exija, presta una garantía suficiente en forma de fianza, depósito u otro medio apropiado que cubra el pago de los derechos de aduana a que puedan estar sujetas en definitiva las mercaderías.” (art. 13, énfasis a gregado).

Por lo demás, el art. 4º de la RG 1908/05 (texto según RG 2461/08) se basa en criterios objetivos preestablecidos y generales, de tal modo que respeta las pautas fijadas por la Corte Suprema para establecer distinciones sin afectar el principio constitucional de igualdad.

Cabe recordar que aquél consiste en tratar del mismo modo a los que se encuentran en iguales situaciones o en igualdad de circunstancias, pero que el art. 16 de la Ley Fundamental no impone una rígida igualdad, por lo que tal garantía no obsta a que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, atribuyéndose a su prudencia una amplia latitud para ordenar y agrupar, distinguiendo y clasificando los objetos de la reglamentación (Fallos:

320:1166), aunque también se ha destacado que ello es así en la medida en que las distinciones o exclusiones se basen en motivos razonables y no en un propósito de hostilidad contra determinada persona o grupo de personas o indebido privilegio personal o de un grupo (Fallos:315:839; 322:2346 y 332:1039 ).

En tales condiciones, así como por las razones que también señala el Ministerio Público Fiscal en su dictamen de fs. 170/171, corresponde desestimar esta queja y confirmar la sentencia apelada en cuanto decide sobre el punto.

9º) Que, el segundo de los temas que la actora trae a conocimiento del Tribunal -cuya falta de tratamiento achaca a la sentencia de grado-, tampoco puede ser admitido.

El art. 2º de la RG (AFIP) 1908/05 establece las alícuotas que corresponde aplicar con relación a distintos tributos en el marco del régimen de percepción previsto en las RG 3431 (DGI); 3543 (DGI) y 591, con sus modificatorias y complementarias, y la actora lo impugna sobre la base de sostener que ello vulnera el principio de legalidad, rector en materia tributaria (v. fs. 145vta. y ss.).

Es oportuno recordar que la percepción se configura cuando el acreedor del contribuyente adiciona cierta suma al precio de la prestación. El sujeto acreedor se transforma en agente de percepción al añadir sobre el precio original un monto determinado de acuerdo con la mecánica del régimen de que se trate, quedando obligado a depositar el monto percibido dentro de los plazos que al respecto establezca el organismo recaudador. Específicamente, y en cuanto al régimen que se cuestiona en el sub lite, la percepción que practica la Aduana se liquida y abona en forma conjunta con los derechos de importación y otros conceptos en oportunidad de proceder al despacho a plaza de los bienes.

En el caso del IVA, la AFIP puede percibir el impuesto mediante retención o percepción en la fuente (art. 27 de la ley de IVA) y por ello la RG 3431/91(DGI) determinó una percepción del IVA para la importación de cosas muebles cuya recaudación encarga el servicio aduanero.Asimismo, mediante la RG AFIP 1908/05 se estableció una alícuota diferencial del 21% del IVA para las operaciones cuyos valores FOB unitarios declarados sean inferiores al valor criterio determinado por el servicio aduanero.

El principio de legalidad, en tanto, establece que no puede haber impuesto sin una ley previa que lo establezca y contenga los elementos básicos y estructurantes del tributo, es decir, el hecho imponible, los sujetos pasivos (contribuyentes o responsables por deuda ajena), los elementos necesarios para la fijación del quantum y las exenciones.

En el caso de autos, no se advierte vulneración de este principio en tanto ?contrariamente a lo que aduce la recurrente? las normas bajo examen no modificaron ninguno de los elementos estructurantes del tributo, pues lo único que dispusieron fue una variación en la alícuota del régimen de percepción que ya se venía aplicando, con lo cual sólo se cambió el momento de integrar el pago pero de ningún modo su forma de liquidarlo.

10) Que, tampoco es procedente el argumento relativo a la pérdida del beneficio de exclusión que ya se le había otorgado a la actora y la afectación de derechos adquiridos.

En primer término, por aplicación al caso de la doctrina de la Corte Suprema que indica que nadie tiene derecho adquirido al mantenimiento de un determinado régimen jurídico (conf. Fallos: 267:242; 310:2845; 311:1213; 323:3412; 329:976 ; 330:3565, entre muchos otros).

En segundo término, no se puede soslayar que los saldos de libre disponibilidad pueden ser objeto de compensación, devolución o transferencia, si bien con las limitaciones establecidas en la normativa, por lo que no se advierte, ni la actora acreditó concretamente, la existencia de un perjuicio irreparable ni la afectación de principios constitucionales, circunstancias que justifican el rechazo de su postura.

Por ello, voto por:confirmar la sentencia apelada en todo cuanto fue materia de agravios, con costas de alzada por su orden, dado la complejidad de la cuestiones involucradas en la causa que pudieron generar genuina convicción en la actora respecto de su derecho a litigar (art. 68, segundo párrafo, CPCCN).

El señor juez de Cámara Marcelo Daniel Duffy dijo:

1º) Que, en cuanto al relato de los antecedentes del caso, me remito a lo expuesto en los considerandos 1º a 4º del voto de mi colega preopinante, el Dr. Rogelio W. Vincenti.

2º) Que en relación a la cuestión de fondo, en particular en lo que respecta al primero de los temas planteados por la actora en su escrito recursivo, referido a la restricción de los tipos de garantías admitidos por la ley 22.415 para liberar la mercadería a plaza cuyo valor FOB declarado resultase inferior al 95% del valor criterio determinado por la Dirección General de Aduanas y que, por esa razón, se encontrara sujeta al control de seguimiento efectuado por la autoridad competente, cabe señalar que no fue materia de controversia en autos la facultad del servicio aduanero para dictar normas generales en los términos del decreto 618/97, como así tampoco se cuestionó la potestad del Fisco de exigir la constitución de garantías suficientes en los supuestos en que se encontraran investigaciones en curso por las diferencias antes mencionadas.

Sin embargo, el apelante consideró que la Resolución General 2461/08 -modificatoria de su igual 1908/05- en tanto acto emanado de la Administración, resultaba contrario a lo dispuesto por el Código Aduanero, cuyo art. 455 autoriza a los importadores interesados a optar entre los distintos instrumentos de garantía que la ley define.

3º) Que, para dar una adecuada respuesta al punto, corresponde realizar una breve reseña de las leyes y normas reglamentarias involucradas para determinar la existencia de la alegada incongruencia entre ambas.

En primer lugar, cabe recordar que el mencionado art. 455, referido al régimen de garantías, establece que:”Siempre que el importe y la solvencia de la garantía fueren considerados satisfactorios por el servicio aduanero, los interesados podrán optar por alguna de las formas siguientes:

a) depósito de dinero en efectivo; b) depósito de títulos de la deuda pública, computados sus valores del modo que determinare la reglamentación; c) garantía bancaria; d) seguro de garantía; e) garantía real, en primer grado de privilegio, únicamente para asegurar el pago de los importes comprendidos en una espera o facilidad de pago de las autorizadas en este código, en cuyo caso el valor de los inmuebles o muebles de que se tratare se establecerá del modo que determinare la reglamentación; f) afectación expresa de la coparticipación federal en el producido de impuestos nacionales, cuando se tratare de operaciones efectuadas o a efectuarse por entes o dependencias centralizadas o descentralizadas de las provincias o municipalidades que tuvieren tal derecho; g) aval del Tesoro nacional, cuando se tratare de operaciones efectuadas o a efectuarse por entes o dependencias centralizadas o descentralizadas de la Nación, en cuyo caso las afectaciones correspondientes se efectuarán del modo que determinare la reglamentación; h) las demás que autorizare la reglamentación para los supuestos y en las condiciones que allí se establecieren.”.

La constitución, ampliación, modificación, sustitución y cancelación de la garantía podrá efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la reglamentación” (párrafo incorporado por el art. 20 de la ley 25.986, B.O. 5/01/2005).

Por su parte, el art.1º de la resolución general 1908/05 -impugnada en autos- estableció que “Las destinaciones definitivas de importación para consumo cuyo valor FOB unitario declarado sea inferior al OCHENTA POR CIENTO (80%) del valor criterio establecido por la Dirección General de Aduanas, para las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Común del MERCOSUR, quedan sujetas a las normas que se establecen para cada situación por la presente resolución general”.

Asimismo, el art. 4º dispuso que “Las destinaciones definitivas de importación para consumo en que se declaren valores por debajo del valor criterio establecido por la Dirección General de Aduanas se cursarán en todos los casos mediante constitución previa de una garantía por la diferencia de tributación entre el importe pagado y el importe que surja de considerar dicho valor criterio, no incluyendo en la misma el impuesto al valor agregado y las percepciones correspondientes a dicho gravamen y al impuesto a las ganancias.

A tal efecto las formas en que se podrá constituir dicha garantía serán las siguientes: a) Sólo se considerarán satisfactorias para el servicio aduanero las garantías constituidas a través de dinero en efectivo, aval bancario o títulos de la deuda pública cuando:

1. El valor documentado sea inferior al OCHENTA POR CIENTO (80%) del valor criterio y se trate de importadores que tengan menos de SEIS (6) meses de inscritos en dicha condición.

2. El valor documentado sea inferior al OCHENTA POR CIENTO (80%) del valor cr iterio y se trate de importadores que posean incumplimientos de sus obligaciones aduaneras, impositivas y/o de la seguridad social. b) Para las demás situaciones no contempladas en el inciso a) se podrán utilizar las formas previstas en el artículo 455 del Código Aduanero”.

Posteriormente, la AFIP dictó la resolución general 2133/06, en virtud de la modificación del art. 65 de la reglamentación de la ley del Impuesto al Valor Agregado dispuesta por el decreto 779/06.En ese sentido, tuvo en consideración que mediante el nuevo texto se estableció que en las operaciones de importación definitiva para consumo la Dirección General de Aduanas debía requerir el otorgamiento de garantías por las diferencias del Impuesto al Valor Agregado liquidado provisoriamente, como consecuencia de la aplicación del sistema de valores criterio.

Asimismo, estimó que correspondía establecer los términos y condiciones para la constitución de dichas garantías, así como fijar los procedimientos para su devolución, según el resultado que alcanzare el Servicio Aduanero en el marco del estudio de valor que debía llevar a cabo.

De este modo, la autoridad administrativa determinó que en los casos en que los importadores tuvieran menos de 6 meses de inscriptos en esa condición o hubieran incurrido en incumplimientos de sus obligaciones aduaneras, impositivas y/o de la seguridad social, sólo se considerarían satisfactorias para la autoridad administrativa aquellas garantías constituidas mediante dinero en efectivo, aval bancario o títulos de la deuda pública. Por último, añadió que para el resto de las situaciones no contempladas en el inc. a, se podía optar por las formas previstas en el art. 455 del Código Aduanero. (cfr. art. 2º, incs. a y b).

Finalmente, se dictó la RG 2461/08 que introdujo cambios en las citadas resoluciones.

En lo que aquí interesa, dispuso: “Sustitúyese el Artículo 1º de la Resolución General Nº 1908 y sus modificatorias, por el siguiente:

‘ARTICULO 1º.- Las destinaciones definitivas de importación para consumo cuyos valores FOB unitarios declarados sean inferiores al NOVENTA Y CINCO POR CIENTO (95%) de los valores criterio establecidos por la Dirección General de Aduanas, para las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Común del MERCOSUR, quedan sujetas a las normas que se establecen para cada situación por la presente resolución general.’ Art.2º – Sustitúyese el Artículo 2º de la Resolución General Nº 2133, por el siguiente:

‘ARTICULO 2º.- Las formas en que se podrá constituir la garantía a que se refiere el artículo precedente serán las siguientes: a) Sólo se consideran satisfactorias por el servicio aduanero las garantías constituidas mediante depósito de dinero en efectivo, aval bancario o caución de títulos de la deuda pública, cuando se trate de:

1) Destinaciones definitivas de importación para consumo cuyos valores FOB unitarios declarados sean inferiores al NOVENTA Y CINCO POR CIENTO (95%) de los valores criterio establecidos por la Dirección General de Aduanas, o 2) Importadores que tengan menos de SEIS (6) meses de inscriptos en dicha condición, o posean incumplimientos de sus obligaciones aduaneras, impositivas y/o de la seguridad social. b) Para las situaciones no contempladas en el inciso a) precedente se podrán utilizar las formas previstas en el Artículo 455 del Código Aduanero.'”.

4º) Que, en base a la reseña efectuada, cabe tener presente que, tal como lo expuso la actora en su memorial (cfr. fs. 133/151vta.), no se encuentran en discusión las facultades de la autoridad aduanera para reglamentar el citado art. 455 y para evaluar las garantías que se le presten frente a eventuales diferencias tributarias y de admitir la opción que el importador haya ejercido, sino que, por el contrario, lo que la recurrente cuestiona es la razonabilidad de la limitación de los medios de garantía admitidos expresamente por la ley, de conformidad con lo establecido por la RG 2461/08, en particular, la exclusión de las pólizas de seguro de caución.

Teniendo en cuenta ello, corresponde señalar que esta Cámara tiene dicho que “.en su encabezamiento, ese artículo menciona dos facultades aparentemente opuestas:por un lado la facultad de los administrados de ‘optar por alguna de las formas’ que allí se enuncian y, por otra parte, la facultad de la aduana que admitirá esa opción ‘siempre que el importe y la solvencia de la garantía fueren considerados satisfactorios por el servicio aduanero’. ¿Cómo se dirime esa doble facultad? En una primera lectura de la redacción pareciera privilegiar la discrecionalidad del servicio aduanero quien es el señalado por la norma para determinar (considerar) si el tipo de garantía ofrecido es ‘satisfactorio’. Pero la discrecionalidad no significa arbitrariedad; máxime cuando se trata de impedir una opción que la propia ley le otorga al administrado. El servicio aduanero debe motivar esa restricción, exponiendo cuáles son las causas en las que fundamenta su negativa’ (Enrique C. Barreira. ‘Preferencias Aduaneras (Parte Segunda): Garantías Aduaneras’, Revista de Estudios Aduaneros nº 20, año XXI, del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Editorial ERREPAR, página 94/121)” (cfr. Sala V, voto de la mayoría in re “Córdoba Bulones y otro c/ EN-DGAResol 8357/10 (Expte. 32034/08 y otro) s/ Dirección General de Aduanas”, sent. del 15.07.2014).

En este sentido, del texto del referido art. 455 se desprende que el importador interesado podrá optar por cualquiera de las garantías que la norma enumera “siempre que el importe y la solvencia de la garantía fueren considerados satisfactorios por el servicio aduanero”, de forma tal que los únicos criterios mediante los que la Aduana podría llegar a razonablemente limitar la elección realizada por los particulares resultan el importe y la solvencia de la garantía.

Sin embargo, del confronte de la resolución impugnada no se advierte referencia alguna a los factores mencionados.En efecto, los considerandos de dicho resolución establecen que “.las prácticas de subfacturación de mercaderías importadas ocasionan graves daños a la economía nacional a la vez que permiten eludir el pago de los derechos de importación y demás tributos, afectando los ingresos fiscales” y que “.en consecuencia, resulta necesario fortalecer el control destinado a su detección y combate, implementando determinadas medidas tendientes a desalentarlas”, por lo que considera procedente “.disponer que las eventuales diferencias tributarias que surjan como consecuencia de la aplicación de los valores criterio, se garanticen únicamente con depósito de dinero en efectivo, aval bancario o caución de títulos de la deuda pública”.

En conclusión, de la transcripción efectuada se desprende con claridad que la resolución en cuestión omite referencia alguna a la solvencia -o falta de ella- que justificaría la admisión de ciertas garantías por sobre otras. (en igual sentido, Sala III in re “Coto CICSA y otro c/ EN- DGA- RSL 8494/10 y otras (Exp 13289-22155-10 y otros s/ Dirección General de Aduanas”, causa nº 6771/2011, sent. del 29.09.14).

5º) Que, en virtud de las consideraciones vertidas precedentemente, resulta ineludible destacar que la limitación establecida por la RG 2461/08 implica un avasallamiento flagrante al derecho de opción contemplado en el art. 455 del Código Aduanero y, por ende, una violación al principio de prelación de las normas y al derecho a la libertad de comercio consagrado por el artículo 14 de la Constitución Nacional.

Ello es así, por cuanto si bien nuestro ordenamiento jurídico no reconoce la existencia de derechos absolutos sino limitados por las leyes -lo que incluye las normas inferiores que válidamente las reglamenten-, lo cierto es que esa regulación debe ser razonable, es decir, que no los altere en su substancia y que respete los límites impuestos por las normas de jerarquía superior (artículos 14, 28 y 31 de la Constitución Nacional y Fallos:249:252; 257:275; 262:205; 296:372; 300:700; 310:1045; 311:1132; 316:188; entre muchos otros). En definitiva, el Alto Tribunal ha entendido que la constitucionalidad de esa reglamentación está condicionada, por una parte, a la circunstancia de que los derechos afectados sean respetados en su sustancia y, por la otra, a la adecuación de las restricciones a las necesidades y fines públicos que las justifican, de manera que no aparezcan infundadas o arbitrarias, sino razonables, es decir, proporcionadas a los hechos que las originan y a los fines que se procuran alcanzar con ellas (Fallos: 247:121).

Esto significa, según la Corte, que la regulación debe perseguir un fin válido a la luz de la Ley Fundamental; que las limitaciones impuestas deben estar sustentadas en la realidad que pretenden regular; y que los medios elegidos deben ser proporcionados y adecuados para alcanzar los objetivos proclamados (Fallos: 243:449; 248:800; 334:516 y 335:452 , entre otros).

Desde esta perspectiva, considero que la resolución en examen no supera el control de razonabilidad. Por un lado, porque si bien los fines que persigue -la lucha contra las prácticas de subfacturación de las mercaderías importadas y la protección de los ingresos fiscales- resultan indiscutiblemente legítimos, lo cierto es que los medios que promueve -la restricción de los instrumentos de garantía por los que puede optar el importador interesado para liberar la mercadería a plaza- no son adecuados ni proporcionados para alcanzar los objetivos propuestos a partir del contexto que se pretende regular.En efecto, la limitación en la elección del importador obligándolo a constituir determinados medios de garantía susceptibles de una ejecución más expedita no implica que los fines perseguidos por la norma no puedan ser cumplimentados mediante la utilización de aquellos previstos por el Código Aduanero, en especial, por medio del seguro de caución, máxime si se tiene en cuenta que el Fisco Nacional no ha demostrado que és te último resulte menos efectivo que los instrumentos expresamente enumerados en la resolución 2461/08, considerando que el servicio aduanero posee la facultad de evaluar la adecuación de la garantía ofrecida por el administrado en cuanto a su importe y de verificar la solvencia de la compañía aseguradora con la que se contratare el seguro de caución, para que no fueran -eventualmente- afectados los ingresos fiscales.

6º) Que, respecto de las pólizas de seguro de caución, medio de garantía por excelencia en materia aduanera tal como sostiene la actora, cabe tener presente que “las compañías aseguradoras emisoras de estas garantías son empresas especializadas en la materia que operan autorizadas por la Superintendencia de Seguros de la Nación y también se encuentran habilitadas por la propia Aduana para actuar en este tipo de operaciones.En tal sentido, en la propia página [web] de la Administración Federal de Ingresos Públicos, htpp://www.afip.gov.ar/genéricos/emisorasGarantias/defaultCompañias.as p?ent=1, se halla exhibido y disponible el ‘aplicativo de consulta’ destinado a verificar cuáles son las compañías aseguradoras autorizadas por la AFIP para emitir pólizas de caución ante el referido organismo.

Asimismo, en el Anexo III de la Resolución General AFIP nº 2435/08, se estableció un régimen especial para la presentación, constitución, sustitución, modificación y ampliación de garantías que consiste en la denominada ‘Póliza Electrónica’. La mencionada resolución instrumentó la modalidad informática de garantías ante el servicio aduanero que le permite a las compañías aseguradoras autorizadas emitir pólizas en los términos previamente convenidos con la Aduana (de acuerdo al supuesto que se pretenda garantizar), a requerimiento de los importadores o exportadores, que automáticamente se asocian con el sistema operativo de la Aduana y, de esta manera, se evitan las demoras y dificultades que habitualmente se suscitaban con la presentación de las pólizas en soporte papel. Asimismo, y una vez que las garantías son afectadas por la Aduana a la operación que se pretende garantizar se perfecciona el régimen que, además, simplifica notoriamente la eventual vía de ejecución de aquéllas” (cfr. fallo cit. y Sala V in re “Córdoba Bulones SA c/ EN-DGA-Resol 2461/08 y 8283/10 (expte 13289-8283/10) s/ Proceso de Conocimiento”, sent.del 28.10.14).

Asimismo, se ha dicho que “es público y notorio que no es lo mismo obtener un seguro de caución emitido por una compañía aseguradora especializada en operaciones aduaneras, autorizada y supervisada por la Superintendencia de Seguros de la Nación y bajo el control adicional de la Aduana, que tener que depositar el importe del crédito reclamado, pues precisamente este último tipo de garantía conlleva efectos similares a los que se quieren evitar, es decir, el pago anticipado del crédito reclamado” (cfr. fallos cit.).

7º) Que, la solución que aquí se propicia no implica – como ya se indicó- el desconocimiento ni la limitación de las amplias facultades que posee la autoridad aduanera en materia de policía y regulación del comercio internacional las cuales, vale reiterar, no fueron cuestionadas por la demandante. Es que, en la puesta en práctica de esa atribución, que supone la prevención de la comisión de faltas e infracciones, no puede impedirse el ejercicio de un derecho que el ordenamiento legal confiere al contribuyente -en el caso, la opción que puede ejercer el importador entre los distintos instrumentos de garantía que define el art. 455 del Código Aduanero- por medio de una norma de inferior jerarquía, tal como lo es una resolución general de un órgano administrativo, circunstancia que, en definitiva, supondría permitir la vulneración del orden de prelación normativo, del principio de legalidad y de la limitación constitucional de la potestad reconocida al órgano administrador para dictar reglamentos que proviene de la misión que tiene el jefe del Ejecutivo de asegurar la ejecución de las leyes, “cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias” (cfr. arg. art.99, inciso 2º, de la Ley Fundamental).

En efecto, si alguna modificación hubiera querido hacerse al aludido régimen de garantías contemplado en el Código Aduanero, “ello debía realizarse en el ámbito legislativo pues de admitirse que una Resolución General de la AFIP cambie lo dispuesto en el Código de fondo, importaría, sin lugar a dudas un menoscabo al principio según el cual ‘las leyes no pueden ser derogadas en todo o en parte sino por otras leyes´” (Sala V in re Inc. de medida cautelar Bulonfer SA c/ EN-DGA s/ Dirección General de Aduanas, expte. 39.396/2013/2/CA2, sent. del 09.06.15).

Asimismo, no se puede soslayar que dicha limitación atenta palmariamente contra el principio de libertad de comercio, amparado por el art. 14 de la Carta Magna, dado que supone un serio perjuicio para el administrado, por cuanto la exigencia de garantías susceptibles de una ejecución más expedita, es decir, dinero en efectivo, aval bancario o caución por títulos de deuda pública, implica un condicionamiento económico que se exhibe como excesivo, con la consecuente afectación del giro normal de los negocios de la sociedad. Máxime, si se tienen en consideración los mayores costos de emisión y gastos administrativos en que el interesado debe incurrir para contratar dichas garantías y que, en el caso del instrumento previsto en el inc. a, del citado art. 455, que supone la inmovilización de un capital de trabajo por un tiempo prolongado, su actualización se encuentra expresamente prohibida por el art.457 del Código Aduanero, contribuyendo todo ello a un mayor costo financiero de la operatoria de comercio exterior.

8º) Que, en consecuencia, teniendo en cuenta los fundamentos expuestos y contrariamente a lo sostenido por la demandada, cabe concluir que la limitación introducida por la RG 2461/08, respecto de los medios de garantía previstos en el Código Aduanero para la liberación de la mercadería sujeta a la investigación de valor correspondiente, resulta una restricción irrazonable e ilegítima de un derecho contemplado en una norma de carácter superior que, en definitiva, implica un exceso de las competencias reglamentarias otorgadas al Poder Ejecutivo, en tanto altera el espíritu de la ley reglamentada, dado que dicha resolución cercena el régimen de garantías establecido en el art. 455 de la ley 22.415.

9º) Que, por otro lado, corresponde dar respuesta a la segunda cuestión que la actora trae a conocimiento de esta Alzada.

En lo relativo a este asunto, ha de recordarse que, tal como lo menciona la agraviada a fs. 146, el art. 27 de la ley de IVA establece que el ingreso de este tributo podrá realizarse mediante retención o percepción en la fuente en aquellos casos y en la forma que la Administración Federal de Ingresos Públicos (antes DGI) disponga.

En uso de tales atribuciones, la autoridad fiscal dictó la Resolución General 3431/91 que estableció un régimen de percepción del aludido tributo que resultaría aplicable a la importación definitiva de cosas muebles (cfr. art.1º de la citada norma).

Por otro lado, el organismo fiscal, persiguiendo idéntica motivación que la cuestión resuelta ut supra, es decir, desalentar la evasión fiscal ante las prácticas de subfacturación, dictó la citada resolución 1908/05 por medio de la cual, por un lado, en el marco del régimen previsto en las RG 3431 (DGI) 3543 (DGI) y 591, dispuso la aplicación de una alícuota de percepción diferencial del 21% del Impuesto al Valor Agregado para aquellas operaciones cuyos valores FOB unitarios declarados fueran inferiores al NOVENTA Y CINCO POR CIENTO (95%) del valor criterio establecido por la Dirección General de Aduanas (texto según modificación implementada por su igual 2461/08) y, por el otro, impuso la restricción del usufructo de determinados beneficios tributarios a aquellos sujetos que documentaran destinaciones definitivas de importación por debajo de los valores criterio señalados.

Sentado ello, resulta oportuno señalar que la recurrente fundamenta su pretensión aduciendo una supuesta afectación al principio de legalidad imperante en materia tributaria.

En este orden de ideas, cabe recordar que dicho principio establece que no puede haber impuesto sin una ley previa que lo establezca y contenga los elementos sustanciales y estructurantes que integran la obligación tributaria, es decir, el hecho imponible, los sujetos pasivos alcanzados (contribuyentes o responsables por deuda ajena), los elementos necesarios para la fijación del quantum y las exenciones.

En el caso de autos, tal como lo sostuvo mi colega preopinante, no se advierte la alegada vulneración por cuanto las normas reseñadas no crearon ni modificaron alguno de los elementos estructurantes del gravamen, sino que lo único que dispusieron fue una variación en la alícuota del régimen de percepción que ya se venía aplicando (cfr. art. 2º, inc. a, pto.1, de la RG 1908/05), con lo cual sólo se cambió el momento de integrar el pago mas no su forma de liquidarlo, circunstancia que, por un lado, se adecua al concepto de “pormenores y detalles” cuya reglamentación se encuentra en cabeza del poder administrador y, por el otro, evidencia la ausencia de la invocada violación del principio de legalidad en la materia.

Asimismo, desde esta perspectiva, debe destacarse que la actora no ha logrado acreditar los extremos que alega en cuanto a la identificación del grave perjuicio que le ocasiona la aplicación de la alícuota diferencial. A mayor abundamiento, ni siquiera ha ofrecido prueba alguna en tal sentido, que genere el convencimiento de este Tribunal acerca del real perjuicio económico producido y de la efectiva afectación del patrimonio de la empresa, razón por la cual corresponde rechazar el agravio intentado.

10) Que, en el mismo orden de ideas, tampoco corresponde hacer lugar al planteo relativo a la pérdida del beneficio de exclusión.

En primer lugar, por cuan to, sin perjuicio de lo alegado por la demandante respecto al certificado de exclusión de percepción de IVA y Ganancias, lo cierto es que, tal como se ha dicho, la RG 1908/05 dispuso, entre otras cosas, la restricción del goce de determinados beneficios tributarios para aquellos importadores que declararan valores que sean inferiores al valor criterio determinado por la Dirección General de Aduanas, entre los que expresamente incluyó a la RG 17/97 y a sus resoluciones modificatorias y complementarias, que establecieron la instrumentación de un sistema mediante el que los contribuyentes responsables del impuesto al valor agregado podían solicitar su exclusión -total o parcial- de los pertinentes regímenes de retención, percepción y/o de pagos a cuenta de dicho tributo. En efecto, del confronte del anexo de dicha resolución, se advierte que uno de los rubros excluidos es aquel identificado como “IVA AD REDUCCION. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Resolución general 17, sus modificatorias y complementarias.Certificados de exclusión total o parcial”.

En este sentido, no puede dejar de señalarse que, en virtud de las atribuciones previstas por los arts. 27 de la ley de IVA, 19 de la ley 11.683 (t.o. 1978) y sus modificaciones, y 7º del decreto 618/97, la AFIP cuenta con facultades para reglamentar los mecanismos destinados al otorgamiento, denegación y revocación de las exenciones, sin que el ejercicio de tal prerrogativa vulnere la manda constitucional de legalidad tributaria.

Por otro lado, no escapa al Tribunal aquel principio, tradicionalmente reconocido en nuestro ordenamiento jurídico y en la legislación comparada, según el cual no existe un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes o reglamentaciones ni a su inalterabilidad (Fallos: 267:247; 268:228; 291:359; 300:61; 308:1361, entre muchos otros). Su razonabilidad es evidente porque, de lo contrario, el derecho no podría adaptarse a los cambios.

Teniendo en cuenta lo expuesto, no se vislumbra que la exclusión de determinados beneficios tributarios, en particular, aquél al que la actora adhirió, constituya una violación al principio de los derechos adquiridos y de seguridad jurídica.Máxime, si se tiene en consideración que tanto la creación del régimen de los certificados de exclusión como su restricción ante determinadas hipótesis fue dispuesta mediante sendas resoluciones generales de la Administración Federal de Ingresos Públicos en uso de las facultades conferidas por la ley.

En este sentido, las circunstancias fácticas del caso no permiten advertir -ni la actora lo acreditó concretamente- la existencia de un perjuicio sustancial de carácter irreparable, por cuanto la limitación del beneficio en cuestión y, por ende, la restricción de su uso en el caso concreto, motivada en la prevención de maniobras de subfacturación en razón de haberse declarado valores inferiores al noventa y cinco por ciento (95%) del valor criterio establecido por la autoridad aduanera, sólo se circunscribe a aquel particular supuesto en que la conducta de la demandante se encuadre en el marco de lo establecido por la citada resolución 1908/05, pero no se hace extensible a la generalidad de los actos que desarrolle en su carácter de importadora puesto que, de corresponder, y siempre que haya dado acabado cumplimiento con el régimen normativo transcripto, podrá hacer uso del mencionado certificado de exclusión.

En virtud de las consideraciones vertidas precedentemente, cabe concluir que no se vislumbra que la limitación de los beneficios tributarios dispuesta por el art. 3º de la resolución 1908/05 implique una violación a principios consagrados en la Carta Magna.

11) Que, por último, en cuanto a los gastos causídicos, en atención a la procedencia parcial de los planteos formulados por la demandante, resulta prudente distribuir las costas de ambas instancias en el orden causado (art.68, segunda parte, del CPCCN). ASÍ VOTO.

El señor juez de Cámara Jorge Eduardo Morán dijo:

Que adhiero a los términos y conclusiones expuestos en el voto del señor juez de Cámara Marcelo Daniel Duffy.

Conforme el resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal, por mayoría, RESUELVE:

1º) Hacer lugar en parte al recurso de apelación de la actora y revocar la sentencia de fs. 117/122vta. En consecuencia, corresponde admitir también parcialmente la demanda y declarar únicamente la nulidad de la resolución AFIP 5/11, que rechaza el reclamo impropio que aquélla interpuso contra la RG 1908/05, modificada por la RG 2461/08, y declarar la inconstitucionalidad de éstas últimas resoluciones generales en cuanto restringen los medios de garantía para obtener la liberación de las mercaderías sometidas a investigaciones de valor en el marco del régimen del “valor criterio”.

2º) Las costas de ambas instancias se imponen en el orden causado (art. 68, segunda parte, y 279 del CPCCN).

Regístrese, notifíquese, al Fiscal General en su público despacho, y devuélvase.

MARCELO DANIEL DUFFY

JORGE EDUARDO MORÁN

ROGELIO W. VINCENTI