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CSJN: Las sucursales de las sociedades constituidas en el extranjero no se encuentran alcanzadas por el impuesto a los bienes personales.

CSJNPartes: The Bank of Tokio – Mitsubishi UFJ Ltd. c/ Estado Nacional – AFIP – DGI – resol. 269/07 s/ Dirección General Impositiva

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Fecha: 16-dic-2014

Cita: MJ-JU-M-90642-AR | MJJ90642 | MJJ90642

Las sucursales de las sociedades constituidas en el extranjero no se encuentran alcanzadas por el impuesto a los bienes personales.

Sumario:

1.-Corresponde confirmar la sentencia que admitió la demanda de repetición de las sumas ingresadas en concepto de impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2003 y 2004, habida cuenta que el artículo agregado por la Ley 25.585 a continuación del art. 25 de la Ley 23.966 no resulta aplicable a las sucursales de sociedades constituidas en el extranjero, ello así porque, por una parte, el art. 118 de la ley citada dispone que la sociedad constituida en el extranjero se rige en cuanto a su existencia y forma por las leyes del lugar de constitución, y por la otra; la sucursal no tiene personalidad jurídica propia, por lo cual, en rigor, se trata de la misma sociedad constituida en el extranjero que ejerce, a través de una forma de descentralización, una determinada actividad en nuestro país.

2.-Resulta inadmisible considerar que el artículo incorporado por la Ley 25.585 en la ley del tributo obligó a las sucursales de sociedades constituidas en el exterior a actuar como responsables sustitutos, dado que tal sustitución se daría por el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las aludidas sucursales , extremo que no se configura en lo relativo a ellas ya que, no se trata sino de la misma sociedad constituida en el exterior y de un patrimonio que no se diferencia del que es propio de ésta.

3.-Cabe concluir, que la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero no se encuentra comprendida en la norma incorporada por la Ley 25.585 a continuación del art. 25 en la ley del impuesto sobre los bienes personales y que, tampoco, pesa sobre ella la obligación de actuar como responsable sustituto.

4.- Rige la conclusión expuesta frente a la redacción -de mayor amplitud que la contenida en el texto legal- que se observa en el dec. 988/2003 , modificatorio del dec. 127/96 , -reglamentario de la ley del tributo-, toda vez que según reiterada, pacífica y categórica doctrina de esta Corte, los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas – Kupchik -, como también ha dicho que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones – Selcro -, principios que resultan claramente aplicables en lo atinente a la designación de sujetos responsables del pago del tributo, materia en la cual rige el principio de reserva de la ley.

Fallo:

Procuración General de la Nación

La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, que había admitido la demanda de repetición entablada por The Bank of Tokio – Mitsubishi UFJ Ltd. – Sucursal Buenos Aires por las sumas ingresadas en concepto de impuesto sobre los bienes personales por los periodos fiscales 2003 y 2004, Y había ordenado a la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, «AFIP») la devolución de la suma de $ 1.264.201,19 con más sus accesorios (fs. 258/262, de las actuaciones principales, a las que me referiré en lo sucesivo).

El tribunal consideró que la sucursal argentina accionante no se encuentra alcanzada por el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales (ley 23.966, modificada por la ley 25.585).

Destacó que la sucursal es una descentralización de la casa central, que carece de personalidad jurídica propia. A raíz de ello, entendió que la casa matriz no tiene acciones ni participaciones accionarias en la sucursal argentina que se encuentren sujetas al gravamen en cuestión, y al régimen del responsable sustituto incorporado por la citada ley 25.585. Enfatizó que se trata de la misma persona jurídica extranjera, que desarrolla su actividad habitual en nuestro país a través de una sucursal.

-II-

Contra esa decisión, la AFIP interpuso recurso extraordinario (Es. 265/279), que, denegado (fs. 305), ameritó la deducción del presente recurso de queja.

En lo sustancial, el recurrente sostiene que la sucursal argentina demandante se encuentra comprendida por el artículo agregado por la ley 25.585 a continuación del artículo 25 de la ley 23.966.Alega que esa norma establece una presunción, según la cual las sociedades extranjeras -incluso las que actúan en nuestro país a través de una sucursal- pertenecen a personas físicas domiciliadas en el exterior, que son sujetos del impuesto a los bienes personales por los bienes situados en nuestro país. Advierte que las sucursales radicadas en nuestro país para realizar ejercicio habitual de su actividad comercial son establecimientos estables, conforme a la ley 25.063, titulo V, capítulo 1, articulo 2, inciso».

Afirma que, tal como surge del artículo 118 de la ley 19.550, las sucursales se encuentran regidas por esa norma en lo relativo a su actuación en nuestro país. Por ello, entiende que se encuentran comprendidas en los términos del articulo incorporado por la ley 25.585 y deben actuar como responsables sustitutos del gravamen adeudado, en definitiva, por los accionistas. Sostiene que el decreto 988/03, que se refiere expresamente al deber de las sucursales de actuar como responsables sustitutos, precisa lo dispuesto por la ley.

-III-

En mi opinión, el recurso extraordinario interpuesto fue mal denegado, en tanto cuestiona la inteligencia otorgada por el superior tribunal de la causa a no=as federales -leyes 23.966 y 25.585, Y decretos 127/96 Y 988/03- (articulo 14, inciso 3, ley 48). Además, la sentencia definitiva es contraria al derecho que el reciente fundó en el derecho federal.

-IV-

En el presente caso, se encuentra controvertido si los accionistas de The Bank of Tokio – Mitsubishi UFJ Ltd.son sujetos pasivos del impuesto a los bienes personales por su participación en el capital de la sucursal constituida en nuestro país, y si esa sucursal debe actuar como responsable sustituto de ese gravamen en los términos de la ley 23.966, modificada por la ley 25.585, y de su decreto reglamentario.

El impuesto a los bienes personales grava a las personas físicas domiciliadas en el país por los bienes situados en éste y en el exterior, y a las personas físicas domiciliadas en el exterior por los bienes situados en el país (artículo 17, ley 23.966). En cuanto aquí resulta pertinente, la ley considera entre los bienes situados en el país a «los tirulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros tirulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuanto éstos tuvieran domicilio en él» (artículo 19, inciso J). A su vez, comprende a «los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él» (artículo 19, inciso k).

Con anterioridad a la ley 25.585, el régimen del responsable sustituto previsto para el pago del tributo que recae sobre los sujetos domiciliados en el exterior con relación a sus acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad, empresa o explotación unipersonal local se encontraba limitado a 10 establecido en el artículo 26 de la ley 23.966. Esa norma preveía ese modo de pago sólo respecto de los sujetos del exterior radicados en países que no aplicaran regimenes de nominatividad de los tirulos valores. El decreto 812/96 precisaba que sólo estaban comprendidos los sujetos radicados en el exterior que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tuvieran por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdicción de! país de constitución.

La ley 25.585 modificó e! articulo 25 de la ley 23.966, e introdujo un articulo a continuación. A fin de mejorar la recaudación de!tributo, prevenir su evasión, y equiparar la situación fiscal de los inversores locales y extranjeros, esa norma incorporó un nuevo sistema de responsable sustituto en e! pago (cf. Cámara de Diputados de la Nación, sesiones ordinarias, orden del día nro. 37, Comisión de Presupuesto y Hacienda, 26 de marzo de 2002; Cámara de Senadores de la Nación, Diario de Sesiones, 7° reunión, sesión especial, 24 de abril de 2002).

En particular, e! dictamen de la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados, cuyos fundamentos también son acompañados por la Cámara de Senadores, señala que «[e]l conjunto de la normativa actualmente vigente, respecto de! impuesto a los bienes personales correspondientes a las acciones emitidas por entes privados en e! país, consagra un trato desigual de la ley entre titulares de acciones residentes en el país y aquellos domiciliados en e! exterior, beneficiando a estos últimos . » (cf. Cámara de Diputados de la Nación, op. cit., p. 3).

Concluye que la reforma impositiva » . trata de incluir a la totalidad de los bienes personales -sean muebles o inmuebles- que se encuentren radicados en e! país o que sean propiedad de entes privados domiciliados en e! país, [con la] finalidad de eliminar la discriminación respecto de accionistas radicados en e! país . » (op. cit., p. 4).

En concreto, la nueva norma dispone que «el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en e! capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en e! país o en e! exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley [ . j». Este régimen reconoce la dificultad que tiene el Estado para generar un vínculo directo con los titulares del exterior, por lo que hace recaer la obligación de liquidación e ingreso de! tributo sobre la sociedad.Luego ese ente tiene un derecho de repetir el monto pagado contra sus accionistas, que son, en definitiva, los sujetos gravados.

A su vez, la norma incorporada establece que «[ . ] se presume de derecho -sin admitir prueba en contrario que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas».

El decreto 988/03, que modificó el decreto 127/96 – reglamentario de la ley de impuesto sobre los bienes personales-, dispone que «la determinación del gravamen a que se refiere e! articulo incorporado a continuación de! articulo 25 de la ley, será liquidado e ingresado con carácter de pago único y definitivo por las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones, incluidos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras mencionadas en el articulo 118 de esta última ley, las sociedades de hecho y las sociedades irregulares».

-V-

Las sucursales constituidas en nuestro país, como la aquí actora, se encuentran expresamente alcanzadas en e! régimen del responsable sustituto s en los términos del decreto 988/03, que establece que, a los efectos del impuesto en cuestión, los establecimientos estables pertenecientes a sociedades extranjeras son considerados sociedades regidas o comprendidas por la ley 19.550.

De este modo, la cuestión controvertida se ciñe a determinar si la previsión de! decreto 988/03 constituye una reglamentación válida del articulo incorporado a continuación de! 25 de la ley 23.966.

En primer término, cabe tener en cuenta que las sucursales son consideradas, en el ámbito de!derecho tributario nacional e internacional, como establecimientos estables o permanentes, que generan un vinculo económico con el Estado en donde están radicadas para ejercer su actividad habitual, lo que habilita el ejercicio de la potestad tributaria por parte de ese Estado (articulo 2, inciso h, ley 25.063; articulo 69, inciso b, ley 20.628; articulo s 5 y 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y e! Desarrollo Económicos, cuyos lineamientos son adoptados por los tratados celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición con Bélgica Ley 24.850), Italia Ley 22.747), Alemania (ley 22.025), Francia (ley 22.357), Rusia (ley 26.185), Canadá (ley 24.398), Gran Bretaña (ley 24.727) y Dinamarca (ley 24.838″. De este modo, una sucursal radicada en nuestro país c onstituye una manifestación de riqueza vinculada con el Estado Argentino.

En este marco, corresponde desentrañar la disposición de la ley del impuesto sobre los bienes personales que se refiere a «sociedades regidas por la ley 19.550». Si bien e! articulo 118 de esa ley prevé que la sociedad constituida en el extranjero se rige en cuanto a su existencia y formas por las leyes del lugar de constitución, para realizar ejercicio habitual de actos comprendidos en su objeto social, establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de representación permanente, debe cumplir ciertos recaudos previstos por la 19.550. En particular, debe (i) acreditar la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su país; (H) cumplir la publicación e inscripción exigidas por esa ley para las sociedades locales, y fijar un domicilio en e! país; y (iii) justificar la decisión de crear dicha representación y designar una persona a cargo. Además, en el caso de la sucursal, debe determinar el capital que se le asigne cuando corresponda por leyes especiales (por ejemplo, para la actividad bancaria). Cabe destacar que la sucursal de The Bank of Tokio – Mitsubishi UFJ Ltd.se encuentra inscripta ante la Inspección General de Justicia, como así también está autorizada para funcionar en nuestro país por el Banco Central de la República Argentina (información pública disponible en w,,»w.bcra.gov.ar).

Además, los articulo s 120 V. 121 de la lev» 19.550 establecen determinados recaudos en materia de contabilidad y de responsabilidad de los representantes. De este modo, e! articulo 120 dispone que las sucursales deben llevar en el país contabilidad separada de la casa =triz y someterse al contralor que corresponda al tipo de sociedad. La contabilidad separada es especialmente importante a los efectos de determinar la carga tributaria de ese ente. Por su lado, el articulo 121 prevé que el representante de sociedad constituida en el extranjero conttae las mis=s responsabilidades que prevé la ley 19.550 pata los administradores.

En tal sentido, si bien la ley 19.550 reconoce la extraterritorialidad de las sociedades extranjeras y ello explica e! primer párrafo de! articulo 118 de la ley, Su actuación en nuestro país se encuentra regida por la ley 19.550.

Ello es dirimente a los efectos impositivos y, en particular, de la ley 23.966, que grava a las personas físicas domiciliadas en el exterior por los bienes situados en nuestro país.

De acuerdo al articulo incorporado por la ley 25.585 los accionistas de The Bank of Tokio – Mitsubishi UF] Ltd son gravados por su participación en e! capital accionarlo de la sucursal constituida en nuestro país. Ello es coherente con el sentido del impuesto a los bienes personales en tanto esa tenencia accionarla constituye una manifestación de riqueza vinculada al Estado Argentino.

A los fines del tributo en cuestión, no es relevante que la sucursal local no tenga una personalidad jurídica diferenciada de la casa matriz, en tanto no deja de ser una persona jurídica cuyo capital pertenece, de acuerdo a la presunción de derecho prevista por e! articulo incorporado por la ley 25.585, a personas físicas radicadas en el exterior.La porción de su capital accionario que está vinculado con nuestro país está constituido por el patrimonio neto de la sucursal (articulo incorporado sin número a continuación del articulo 20 del decreto 127/96, por e! decreto 988/03).

A los efectos de dar plena vigencia a la 25.585, las sucursales constituidas en el país deben considerarse comprendidas en el régimen de! responsable sustituto creado por e! articulo incorporado a continuación del articulo 25. De otro modo, los accionistas de una sociedad extranjera que efectúe actividad habitual en nuestro país a través de una sucursal se verían en una situación de ventaja frente a los accionistas de nuestro país de una sociedad local o explotación empresaria, en tanto éstos deben tributar e! impuesto a los bienes personales por las acciones y los patrimonios de empresas que poseen.

En suma, el decreto 988/03, en cuanto dispone que las sucursales deben actuar como responsables sustitutos de los accionistas de la casa matriz extranjera, es una reglamentación válida, en tanto precisa el contenido del artículo incorporado a continuación del 25 de la ley 23.966 por la ley 25.585.

-VI-

Por lo expuesto, considero que corresponde admitir la queja, declarar procedente el recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada.

Buenos Aires, 18 de diciembre de 2013.

ES COPIA

ALEJANDRA MAGDALENA GILS CARBÓ

Corte Suprema de Justicia de la Nación

Buenos Aires, 16 de diciembre de 2014.

Vistos los autos: «Recurso de hecho deducido por la demandada en la causa The Bank of Tokio – Mitsubishi UFJ Ltd. c/ EN – AFIP – DGI – resol.269/07 si Dirección General Impositiva», para decidir sobre su procedencia.

Considerando:

1°) Que la Sala 11 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la anterior instancia, que había admitido la demanda de repetición entablada por The Bank of Tokio -Mitsubishi UFJ Ltd.- Sucursal Buenos Aires por las sumas ingresadas en concepto de impuesto sobre los bienes personales por los períodos fiscales 2003 Y 2004.

2º) Que para así decidir, el a quo consideró que la actora, en su carácter de sucursal argentina de una sociedad constituida en el exterior, no se encuentra alcanzada por el artículo incorporado por la ley 25.585 a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales (ley 23.966, título VI). El tribunal de alzada señaló que de la mera lectura de la norma surge que ésta se refiere a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el exterior, o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior.

Sentado lo que antecede, destacó que la sucursal es una descentralización de la casa central, que carece de personalidad jurídica propia y que tampoco tiene un patrimonio propio separado de aquélla. En ese orden de razonamiento, aseveró que la casa matriz no tiene acciones ni participaciones accionarias en la sucursal argentina que se encuentren sujetas al gravamen en cuestión, ni al régimen del responsable sustituto incorporado por la citada ley 25.585.

3º) Que contra tal sentencia, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario (fs. 268/279 de los autos principales) que, al ser denegado (fs.305), dio origen a la presentación de la queja en examen.

4°) Que, en lo sustancial, el recurrente sostiene que la sucursal argentina demandante se encuentra comprendida en el artículo agregado por la ley 25.585 a continuación del artículo 25 de la ley 23.966 (título VI). Aduce que esa norma establece una presunción según la cual, las sociedades extranjeras -incluso las que actúan en nuestro país a través de una sucursal- pertenecen a personas físicas domiciliadas en el exterior, que son sujetos del impuesto a los bienes personales por los bienes situados en nuestro país. Sostiene que las sucursales radicadas en nuestro país para realizar ejercicio habitual de su actividad comercial son establecimientos estables, según la ley 25.063, título V, capítulo 1, arto 2°, inciso h, y que, como surge del artículo 118 de la ley 19.550, se encuentran regidas por esa norma en lo relativo a su actuación en la República Argentina.

Por ello, afirma que se encuentran comprendidas en los términos del artículo incorporado por la ley 25.585 y deben actuar como responsables sustitutos.

5º) Que el recurso extraordinario fue mal denegado por el a qua, en tanto se encuentra en tela de juicio la interpretación otorgada por el superior tribunal de la causa a normas de carácter federal, como lo son las leyes 23.966 Y 25.585, Y los decretos 127/96 y 988/03 (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

6°) Que la ley 25.585, en lo que interesa, incorporó un artículo a continuación del art. 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales que dispuso lo siguiente:»el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19.550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo».

El segundo párrafo del mencionado artículo estableció que a los fines de lo previsto en el párrafo anterior «se presume de derecho -sin admitir prueba en contrario- que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas».

Finalmente, el tercer párrafo establece el derecho de las sociedades responsables del ingreso del gravamen a reintegrarse su importe «incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago».

7º) Que a fin de determinar si la norma transcripta resulta aplicable a la actora debe dilucidarse si aquélla, en cuanto se refiere a «sociedades regidas por la ley 19.550», comprende a sucursales locales de sociedades constituidas en el extranjero.

8º) Que al respecto cabe poner de relieve, por una parte, que el arto 118 de la ley citada, dispone que la sociedad constit uida en el extranjero se rige en cuanto a su existencia y forma por las leyes del lugar de constitución.Y, por la otra, que la sucursal no tiene personalidad jurídica propia, por lo cual, en rigor, se trata de la misma sociedad constituida en el extranjero que ejerce, a través de una forma de descentralización, una determinada actividad en nuestro país. Si bien dicha actividad se rige por la ley argentina, ello no altera la regla establecida por el citado arto 118 en lo concerniente a que la capacidad societaria y acto constitutivo se rigen por la ley del lugar de constitución de aquélla.

A lo expuesto cabe agregar otra circunstancia que obsta a considerar que el artículo incorporado por la ley 25.585 en la ley del tributo obligó a las sucursales de sociedades ‘constituidas en el exterior a actuar como responsables sustitutos. En efecto, tal sustitución se daría por «el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital» de las aludidas sucursales. Pues bien, tal supuesto no se configura en lo relativo a ellas ya que, como se ha visto, no cabe hablar respecto de tales sucursales de acciones o participaciones en su capital pues no se trata sino de la misma sociedad constituida en el exterior y de un patrimonio que no se diferencia del que es propio de ésta.

9°) Que, en consecuencia, cabe concluir, que la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero no se encuentra comprendida en la norma incorporada en la ley del impuesto sobre los bienes personales antes citada y que, por lo tanto, no pesa sobre ella la obligación de actuar como responsable sustituto.

10) Que la conclusión expuesta no se ve desvirtuada por la redacción -de mayor amplitud que la contenida en el texto legal- que se observa en el decreto 988/2003, modificatorio del decreto 127/96, reglamentario de la ley del tributo. En efecto, según reiterada, pacífica y categórica doctrina de esta Corte, «los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas» (Fallos: 321:366 y sus citas). En el mismo sentido, ha señalado el Tribunal que «ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones» (Fallos: 326:4251 , y sus citas). Tales principios resultan claramente aplicables en lo atinente a la designación de sujetos responsables del pago del tributo, materia en la cual rige el principio de reserva de la ley. Por lo tanto, y ante la inteligencia asignada a la norma incorporada por la ley 25.585 en la ley del tributo, mal podría dar sustento a la posición del Fisco lo dispuesto en el citado decreto.

Por ello, habiendo dictaminado la señora Procuradora General, se hace lugar a la queja, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada.

Con costas. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y devuélvase.

RICARDO LUIS LORENZETTI – JUAN CARLOS MAQUEDA – E. RAUL ZAFFARONI

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