Probado que la renta presumida por la ley no existió se rechazó la determinación de oficio del imp. a la ganancia mínima presunta

ImpuestosPartes: Sierras de Mazan S.A. (TF 24107-I) c/ DGI s/

Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

Sala/Juzgado: I

Fecha: 21-ago-2014

Cita: MJ-JU-M-88128-AR | MJJ88128 | MJJ88128

Se rechazó la determinación de oficio del impuesto a la ganancia mínima presunta, respecto de una empresa beneficiaria del Régimen de Desarrollo Económico, por haberse demostrado de modo fehaciente que durante los períodos fiscales cuestionados aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no existió.

Sumario:

1.-Corresponde confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que revocó la resolución emitida por la AFIP – DGI, en virtud de la cual se determinó de oficio la obligación de la contribuyente en el ‘impuesto a la ganancia mínima presunta’ por determinados períodos fiscales, y se aplicó multas equivalentes al 80% del gravamen presuntamente omitido en cada uno de los ejercicios, de conformidad con el art. 45 de la Ley 11.683. Por aplicación del fallo de la CSJN en la causa ‘Hermitage S.A.’, la denominación dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir su carácter, motivo por el cual, ‘para establecer su conformidad con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda’. En virtud de que de la prueba rendida se observa que por los períodos impugnados la sociedad contribuyente arrojó resultados negativos que obstaría a descontar el impuesto cuestionado e incrementaría aún más el detrimento contable e impositivo, no se advierte la existencia de ‘ganancia presunta’ que el legislador buscó alcanzar.

2.-Si bien se podrá deducir el impuesto a la ganancia mínima presunta del impuesto a las ganancias del ejercicio correspondiente, el texto de la ley no tiene en consideración si los sujetos obligados han generado en el período rendimientos suficientes para hacer frente a sus compromisos fiscales; previsión que generaría una inequidad ‘ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido’.

3.-El hecho imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta tiene su fundamento en una ficción legal, puesto que el legislador presumió que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.

4.-Corresponde desestimar la determinación impositiva de oficio del impuesto a la ganancia mínima presunta, cuando se encuentra acreditado que una empresa contribuyente es beneficiaria del Régimen de Desarrollo Económico instaurado por Ley 22.021 , encontrándose en los períodos impugnados por la AFIP, en pleno proceso de implantación de una explotación agrícola destinada al cultivo, no obteniendo, en consecuencia, producción para su comercialización; y surgiendo de la pericia contable realizada en sede administrativa, que en los ejercicios fiscales ajustados la empresa no sólo no obtuvo utilidades gravadas con el impuesto a las ganancias, sino que por el contrario, los mismos arrojaron un resultado negativo -elementos de prueba que no fueron rebatidos por la AFIP-.

5.-No se observa la ficción legal prevista por el legislador como presupuesto de hecho del impuesto a la ganancia mínima presunta, esto es, que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento—, toda vez que el proyecto se encontraba en la etapa de capitalización asumida por la empresa a fin de obtener las condiciones óptimas de rentabilidad y no obtenía, en consecuencia, producción y, por lo tanto, tampoco utilidades.

Fallo:

Buenos Aires, 21 de agosto de 2014

Y VISTOS; CONSIDERANDO:

I.- Que a fs. 204/208 el Tribunal Fiscal de la Nación revocó -con costas por su orden- la resolución nº 377/2004, emitida por la División Revisión y Recurso de la Dirección Regional San Juan de la AFIP – DGI, en virtud de la cual se determinó de oficio -con carácter parcial- la obligación de la contribuyente en el impuesto a la ganancia mínima presunta (en adelante IGMP) por los períodos fiscales 1999, 2000, 2001 y 2002, con más sus intereses resarcitorios y se aplicó multas equivalentes al 80% del gravamen presuntamente omitido en cada uno de los ejercicios, de conformidad con el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.).

Para así decidir se remitió a lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa «Hermitage S.A.», pronunciamiento del 15 de junio de 2010, en la que se desentrañó el presupuesto de hecho que adopta el IGMP.

Recordó que la denominación dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir su carácter, motivo por el cual, «para establecer su conformidad con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda».

Agregó que, según la mecánica del tributo, si bien se podrá deducir el IGMP del impuesto a las ganancias del ejercicio correspondiente, el texto de la ley no tiene en consideración si los sujetos obligados han generado en el período rendimientos suficientes para hacer frente a sus compromisos fiscales; previsión que generaría una inequidad «ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido».

Por ello, y en virtud de que de la prueba rendida en autos se observa que por los períodos impugnados la sociedad arrojó resultados negativos que obstaría adescontar el IGMP e incrementaría aún más el detrimento contable e impositivo, concluyó que en la especie no se advierte la existencia de «ganancia presunta» que el legislador buscó alcanzar.

II.- Que contra dicho pronunciamiento ambas partes interpusieron sendos recursos de apelación.

III.- Que a fs. 216/218 obra la expresión de agravios de la actora, que fue replicada a fs. 242/245 vta.

Se quejó, únicamente, de que el tribunal de origen impuso las costas por su orden, no obstante que acogió la totalidad del planteo formulado por su parte. En tal sentido, arguyó que no se verifican en autos circunstancias excepcionales que permitan apartarse del principio objetivo de la derrota consagrado en el art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

IV.- Que a fs. 224/232 vta. fundó su recurso la representación fiscal, que fue contestado a fs. 246/267 vta.

Se agravió por entender que el juzgador se apartó de la materia en litigio a fin de resolver la causa. Señaló que el Tribunal Fiscal dejó de lado la discusión referente a las normas previstas en la ley 22.021 de Regímenes de Promoción -beneficios tributarios-; más específicamente omitió referirse a si la exención consagrada en art. 2º del cuerpo legal citado resulta procedente, o no, respecto al IGMP.

Afirmó que el tribunal a quo violó el principio de congruencia al considerar aplicable al caso la doctrina de la causa «Hermitage S.A.» y, por lo tanto, considerar que la aplicación del IGMP al caso afectaría el principio de razonabilidad de la ley.

Manifestó que de la lectura de los antecedentes administrativos, del recurso de apelación interpuesto por la actora, como de las constancias del expediente, surge que el objeto de la litis siempre gravitó con relación al fundamento del beneficio tributario.En tal sentido, insistió en que no constituye objeto de discusión que la actora se encuentra amparada por el régimen de promoción instaurado en la ley 22.021 y los decretos provinciales correspondientes, sino que la exención en el IGMP, como complementario del impuesto a las ganancias, opera para los ejercicios posteriores a la puesta en marcha del proyecto, cuya fecha máxima fue convenida para el 13 de agosto de 2004, es decir, con posterioridad a los períodos impugnados.

V.- Que así planteada la cuestión, corresponde en primer término, examinar los agravios formulados por la representación fiscal.

Con relación a la invocada violación por parte del tribunal de origen del principio de congruencia, yerra la demandada en su interpretación.

Ello es así, toda vez que, por un lado, el planteo de inconstitucionalidad de la ley 25.063 fue oportunamente introducido por la contribuyente en su recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal de la Nación (v. fs. 86/110), como así también en su descargo formulado en sede administrativa (v. fs. 455/512 de las actuaciones administrativas) y, por otra parte, en atención a que la discusión versa en examinar si el IGMP resulta exigible en circunstancia donde no existe potencialidad que los responsables generen ganancias, cuestión que fue exhaustivamente abordada en precedente de la Corte Suprema, «Hermitage S.A.», al que se remitió el a quo a fin de arribar a la solución aquí impugnada.

Al respecto, cabe recordar que en la causa citada el Máximo Tribunal concluyó que el hecho imponible del gravamen tiene su fundamento en una ficción legal.En efecto, el legislador presumió que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento.

VI.- Que, sentado lo que antecede, y de conformidad con la doctrina desarrollada en el precedente mencionado, corresponde ahora interpretar las normas que gobiernan la cuestión a fin de determinar si la parte actora gozaba de la exención en el IGMP por los períodos fiscales ajustados o si, por el contrario, como sostiene el Fisco Nacional, ese beneficio rige desde la puesta en marcha del proyecto promovido.

Al momento de analizar las normas en cuestión, no debe soslayarse que la firma «Sierras de Mazan SA» es una empresa que se encuentra bajo el amparo de la ley 22.021, cuyo proyecto de promoción fue aprobado por el decreto de la provincia de La Rioja n° 132/98, en el cual se determinó el cronograma de inversión al que se obligó la responsable y se estableció como fecha máxima para denunciar la «puesta en marcha» de la explotación promovida el 13 de agosto de 2004 (v. fs. 82/85).

En tal sentido, no se encuentra controvertido en autos que la actora es beneficiaria del Régimen de Desarrollo Económico instaurado por esa ley, encontrándose en los períodos impugnados en pleno proceso de implantación de una explotación agrícola destinada al cultivo de olivo, frutales de carozo, jojoba, vid, citrus, higuera, tuna y dátiles, no obteniendo, en consecuencia, producción para su comercialización. Asimismo, de la pericia contable realizada en sede administrativa, se detalla que en los ejercicios fiscales ajustados la empresa no sólo no obtuvo utilidades gravadas con el impuesto a las ganancias, sino que por el contrario, los mismo arrojaron un resultado negativo (v. fs. 544/548 y fs. 552/557 vta.de las actuaciones administrativas); elementos de prueba que no fueron rebatidos por la AFIP.

VII.- Que lo hasta aquí expuesto resulta suficiente para sostener que en el caso de autos no se observa la ficción legal prevista por el legislador como presupuesto de hecho del IGMP -esto es, que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento-, toda vez que el proyecto se encontraba en la etapa de capitalización asumida por la empresa a fin de obtener las condiciones óptimas de rentabilidad y no obtenía, en consecuencia, producción y, por lo tanto, tampoco utilidades.

Al respecto esta sala dijo que «[S]i el ‘activo’ tiene relación con la obra promocionada, es lógico que no puede producir ganancia hasta que el proyecto se encuentre en marcha. En otros términos, el activo no está ocioso, sino que tiene un destino para una actividad destinada a generar renta, que por lógico motivo, no los puede producir en la actualidad (conf. causa: «DGI (en autos Naindo S.A. TF 21495-I)», pronunciamiento del 26/03/2009; en igual sentido Sala II, causa «Arev S.A.», pronunciamiento del 19/06/2008)» (causas: «Agroimport SA», «Tartus SA» y «Atenas SA», pronunciamientos del 7 de febrero de 2012, del 29 de marzo de 2012 y del 27 de febrero de 2014, respectivamente).

Por otro lado, la solución propiciada es la que mejor armoniza el fin perseguido por el legislador al momento de aprobar las leyes 25.063 y 22.021, respectivamente, habida cuenta de que es la que mejor se condice con el objetivo que inspiró la sanción de la ley del gravamen que, como ha sido concebido, sólo castiga los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende (Antecedentes parlamentarios, Ed. La Ley, Tomo 1999-A, págs.880 y 881), así como el de la ley de promoción industrial, agropecuaria y turística que, en esencia, consiste en estimular la radicación de capitales en determinada zonas geográficas de baja productividad.

Por todo ello, y en virtud de las consideraciones vertidas por el señor fiscal general en su dictamen de fs. 303, corresponde desestimar el recurso interpuesto por la demandada y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto fue materia de agravios.

VIII.- Que, finalmente, corresponde analizar la forma en que el Tribunal Fiscal de la Nación distribuyó las costas, con relación al fondo de la cuestión debatida.

Al respecto, cabe recordar que el mencionado organismo, teniendo en cuenta que la jurisprudencia de la Corte Suprema a la que se remitió es posterior a la interposición d el recurso, entendió que el Fisco Nacional pudo entender que su resolución se ajustaba a derecho, y valoró adecuado imponer las costas por el orden causado.

Si bien en el art. 184 de la ley 11.683 se establece como principio general el criterio objetivo de la derrota, inmediatamente después, faculta a la Sala respectiva a «eximir total o parcialmente de responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad».

Es que aunque una de las partes haya sido totalmente vencida en el pleito, el precepto citado confía al arbitrio de los Vocales del Tribunal Fiscal a eximir -total o parcialmente- a aquélla del pago de las costas, potestad que cabe ejercer cuando resulta esa parte haber actuado sobre la base de una razonable convicción acerca del derecho que defendió.

En este orden de ideas y teniendo especialmente en cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fallos posteriores al precedente «Hermitage S.A.» (333:993), ha impuesto las costas por su orden, en atención a la complejidad de la materia debatida (causa «Diario Perfil S.A. c/ AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva», pronunciamiento del 11 de febrero de 2014), entendemos que el pronunciamiento recurrido debe confirmarse -por las razones aquí expuestas- en cuanto a la forma en que han sido distribuidas las costas.

En virtud de todo lo expuesto, este tribunal RESULEVE: 1) desestimar el recurso interpuesto por la demandada y, en consecuencia, confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto fue materia de agravios; 2) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora con relación a la forma en que fueron distribuidos por el tribunal de origen los gastos causídicos; y 3) Imponer la costas por su orden (conf. art. 68, parte segunda, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Se hace constar que el doctor Carlos Manuel Grecco suscribe la presente en los términos de la acordada n° 16/2011 de esta cámara.

Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.

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