Las Asociaciones Mutuales deben pagar IVA tras haberse dejado sin efecto las exenciones genéricas al pago de dicho impuesto

CalculadoraImpuestosPartes: Asociación Mutual Sancor c/ A.F.I.P. – D.G.I. s/ ordinario

Tribunal: Cámara Federal de Apelaciones de Rosario

Fecha: 12-jun-2013

Cita: MJ-JU-M-80618-AR | MJJ80618 | MJJ80618

Se han dejado sin efecto las exenciones genéricas respecto del impuesto al valor agregado, en virtud de lo dispuesto por el artículo agregado a continuación del art. 7 de la ley de IVA por la ley 25063, subsistiendo solamente las previstas en forma específica, razón por la cual, las Asociaciones Mutuales no se encuentran exentas.

Sumario:

1.-Corresponde rechazar la demanda instaurada por una Asociación Mutual contra la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante la cual se pretende que se repitan los pagos ingresados en concepto de Impuesto al Valor Agregado dado que exención prevista en el art. 29 de la ley Orgánica para las Asociaciones Mutuales resultó derogado por la reforma introducida a la ley de IVA por la Ley N° 25063 .

2.-El primer párrafo del agregado al art. 7 de la ley del IVA, atañe exclusivamente, en lo que al caso interesa, a los entes que brindan servicios médicos.

3.-El mutualismo no importa un régimen de promoción económica sectorial ni regional en los términos utilizados por el legislador sobre el final del primer párrafo del agregado sin número a continuación del artículo 7 de la ley del IVA a los fines de considerarlo exento.

4.-La exención subjetiva establecida en el art. 29 de la ley 20321 para todas las mutuales no puede confundirse con el instituto conocido como régimen de promoción, que atendiendo en términos de política fiscal a alguna necesidad de desarrollo de determinado sector de la actividad económica o de cierta región geográfica, consagra alguna forma de ventaja fiscal generalmente consistente en diferimiento de pagos, disminución de alícuotas o implementación de subsidios, que incluyen la fijación de un plazo precisamente por la excepción que importan al principio de igualdad tributaria y a la consecuente necesidad de no afectarlo en medida injustificada ni irrazonablemente.

5.-Las exenciones consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, pese a que se configuran en la realidad los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de índole económica, política, social, financiera expresamente se exime el pago del impuesto.

Fallo:

Rosario, 12 de junio de 2013.

Visto, en Acuerdo de la Sala “A” el expediente nº 3963-C de entrada, caratulado: “Asociación Mutual Sancor c/ A.F.I.P. – D.G.I. s/ ordinario “(Nº 138/06 del Juzgado Federal Nº 2 de la ciudad de Santa Fe), del que resulta que:

El Dr. Fernando Lorenzo Barbará dijo:

1.- Vienen los autos a conocimiento del tribunal con motivo del recurso de apelación interpuesto y fundado por la apoderada de la actora (fs. 425 y 432/449vta.) contra la resolución nro. 21 de fecha 18 de mayo de 2011 y su Aclaratoria del 20/05/2011, que rechazó la demanda instaurada por la Asociación Mutual Sancor contra la Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General Impositiva, con costas a la actora vencida (fs.418/421vta. y 422).

Concedido el recurso a fs. 426 y contestados que fueron los agravios por la demandada (fs.

455/465vta.) se elevaron las actuaciones a esta Sala “A”, disponiéndose el pase de los autos al Acuerdo, quedando en estado de resolver (fs. 466).

2.- Agravia a la recurrente que el a quo haya considerado que de la lectura del artículo sin número agregado a continuación del artículo 7 de la ley de IVA por la ley 25.063, surge claramente que se dejaron sin efecto las exenciones genéricas, subsistiendo solamente las previstas en forma específica. El juzgador -dice- realiza de este modo una interpretación fragmentada del texto legal sin hacer consideración alguna sobre la naturaleza de la norma prevista en el artículo 29 de la ley 20.321, ni de la interpretación efectuada por el propio fisco en sus Instrucciones Generales, como tampoco del debate parlamentario de la ley 25.920, contradiciendo el derecho vigente aplicable.

Destaca que según surge del propio texto de la reforma introducida por la ley tributaria nro.25.063, no existe ninguna derogación expresa de la exención contenida en el artículo 29 de la ley Orgánica para las Asociaciones Mutuales, motivo por el cual la exención continuó vigente y resultó plenamente aplicable por los períodos respecto de los cuales su parte se encontró forzada a ingresar los pagos sin causa que por el presente se repiten.

Se agravia de que la sentencia contradiga también la finalidad de la ley y las proposiciones normativas contenidas en la ley 25.920 (B.O. 9/9/04), que zanjó definitivamente la cuestión incorporando los párrafos 3 y 4 del art. 7.1 limitando la exención solo a las leyes que entren en vigencia con posterioridad al 9/9/04, siendo que la ley de mutuales claramente estaba vigente a esa fecha y es anterior a la ley 25.920.

El tercer agravio refiere a que el fallo omite considerar un aspecto legal sustancial, esto es que la exención del art. 29 forma parte de un verdadero régimen de promoción económica que buscó fomentar la actividad de las asociaciones mutuales.

Finalmente se queja de la imposición de costas y ante la hipótesis de un fallo adverso plantea la cuestión constitucional y hace reserva de ejercer el derechode recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por vía del recurso de apelación extraordinario.

3.- Por su parte, los representantes del Fisco Nacional reiteran el planteo formulado al contestar la demanda y en el alegato sobre la improcedencia de la vía procesal intentada por no verificarse los requisitos del art.322 del CPCCN. Solicitan la confirmación de la sentencia y hacen reserva del caso federal.

Y CONSIDERANDO:

1.- Resulta conveniente comenzar el tratamiento del presente recurso por las argumentaciones introducidas por la apelada a fojas 455/7vta. mediante las cuales cuestionó la admisión de la vía meramete declarativa por parte del a quo.Al respecto basta señalar que tal aspecto ha quedado firme en autos, desde que ninguna de las partes se agravió de él, de modo que los planteos en tal sentido de la AFIP-DGI no pueden ni deben ser atendidos, cuanto menos para el norte pretendido, sin perjuicio de su consideración en lo que pudieren constituir una refutación de las impugnaciones de su contraria.

2.- Cierto es que la ley 25.063 no concernió exclusivamente al Impuesto al Valor Agregado, como lo sostuviera la recurrente a fojas 433vta. in fine, mas también lo es que todo su contenido fue nítidamente tributario. De manera que la norma no resultó ser especial con relación a la de mutuales, sino en lo que hace a los hechos imponibles y a los sujetos obligados en razón de aquéllos. En otras palabras podría decirse que, en ocasiones, una ley puede ser especial en determinado aspecto y general desde otro punto de vista. Así la ley 20.321 resulta específica de las mutuales pero no lo es en materia tributaria, y mucho menos dentro de ésta con relación al IVA.

Por su parte, la ley 25.063 puede ser vista como general en materia tributaria y al mismo tiempo especial con relación al IVA. Ya en la primera materia de la carrera abogacía aprendimos que la diferenciación entre leyes generales y especiales o particulares es “…una distinción erizada de dificultades y de gran complejidad” (Goldschmidt, Werner en:”Introducción al Derecho”, Depalma, Buenos Aires, 1967, tercera edición, página 190), y que puede obedecer a distintos puntos de vista.Concluyendo el mencionado autor:

“En resumidas cuentas; la consecuencia de una norma puede ser general o individual, tanto en atención al número de destinatarios, como en miras al número de aplicaciones o actos de obediencia” (página 191).

Por su parte, la doctrina especializada ha sostenido que “Si debiéramos aferrarnos a una obra indiscutida deberíamos seguir, en lo que respecta a la interpretación de la norma tributaria, lo formulado por el “Modelo de Código Tributario de América Latina” -OEA-BID-, en cuanto a que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones” (Gómez, Teresa y Folco, Carlos M. en: “Procedimiento tributario”, “La Ley”, 2009, sexta edición ampliada y actualizada, página 52).

3.- Así las cosas, el análisis del a quo que la recurrente cuestionara, me ha movido de repensar la cuestión y a verla de un modo distinto al de mi voto en minoría del Acuerdo 16/10 de esta Sala, bien que sin abjurar completamente de lo que en él sostuviera. Mas ocurre que he advertido que en el precedente citado no focalicé suficientemente el aspecto relativo al concreto objeto de la actividad, esto es, la prestación de servicios médicos. De modo que al hacerlo ahora interpreto que el primer párrafo del agregado al artículo 7 de la ley del IVA, atañe exclusivamente, en lo que al caso interesa, a los entes que brindan tales servicios, mientras que la previsión del párrafo agregado por la ley 25.920 refiere a cualquiera otro objeto social y así también el subsiguiente límite al límite de las exenciones.Es decir que el “sin perjuicio” debe interpretarse que concierne a las actividades que indica aquel primer párrafo (independientemente de las que refiere con el primero y el segundo “excepto”), para luego enfatizar que fuera de esas hipótesis, “…en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos …”, con lo cual -entiendo- el legislador quiso referir a cualquiera otra actividad o hecho imponible no contemplada en el primer párrafo del artículo sin número que nos ocupa. Para luego, a su vez limitar esta previsión, con relación a estos últimos supuestos, a los casos en que “…la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo…”. De modo que entre la previsión del primer párrafo relativa a la prestación o actividad que nos ocupa y aquel otro posterior “…en ningún caso…”, está la diferenciación que hizo el legislador (bien que de modo no del todo claro) entre los servicios de salud y cualesquiera otros que no advertí en mi voto antes referenciado.

Consecuentemente entonces, debería inferirse que el artículo 29 de la ley 20.321 no ha sido derogado por la norma cuyo análisis nos ocupa, sino sólo reformado en relación a las prestaciones de salud, cualquiera fuere la naturaleza jurídica de quien las efectivice o bien, si se quiere, derogado parcialmente con relación al IVA respecto del hecho imponible o actividad de marras.

4.- Aclaro que, cuanto menos desde mi punto de vista, la interpretación de la normativa bajo análisis no puede resultar alterada ni afectada por el alcance que le hubiera adjudicado la administración, sin perjuicio de señalar la inconveniencia de la coexistencia de los distintos criterios de los órganos del Estado con relación a la materia impositiva tanto como de la posibilidad de discrecionalidad e incerteza constante acerca de los sujetos y/o actividades alcanzadas por un determinado tributo.

5.- Encuanto al tercero de los agravios he de decir que más allá del loable esfuerzo de la parte por desarrollar una argumentación subsidiaria en su favor, ésta no podrá prosperar, dado que resulta muy claro que el mutualismo no importa un régimen de promoción económica sectorial ni regional en los términos utilizados por el legislador sobre el final del primer párrafo del agregado sin número a continuación del artículo 7 de la ley del IVA. Porque claramente la mencionada expresión remite a determinadas concesiones que en su momento hicieron dictaduras, como por ejemplo las que pueden verse en las denominadas leyes 19.640, 22.021 y 22.095. O más recientemente en leyes de jure como la 24.467 cuyo objetivo fue promover la pequeña y mediana empresa.

6.- En cambio entiendo que le asiste razón a la recurrente al rechazar la condena en costas a su parte. Esto por cuanto, efectivamente, la cuestión objeto de debate ofrece cierta dificultad emergente no de los hechos ni de las circunstancias del presente proceso, sino de la legislación aplicable misma, que, en su conjunto y devenir constituye un verdadero gal imatías que no resulta fácil elucidar. Todo producto de una cuestionable técnica legislativa de enmiendas, agregados, exenciones de exenciones, limitaciones a los límites, dentro de farragosos párrafos.

Por ello es que, si bien postulo confirmar la sentencia venida en revisión, considero que las costas de ambas instancias deberían ser impuestas en el orden causado y por mitades las comunes.

Es mi voto.

La Dra. Liliana Arribillaga dijo:

Disiento respetuosamente con la interpretación formulada por mi colega preopinante. En primer lugar he de señalar que en el caso se presenta una situación fáctica diferente de la que se tuviera en cuenta en el Ac.Nro.16/10, lo que amerita el tratamiento de la cuestión introducida.

En el caso la declaración de inconstitucionalidad de la interpretación realizada por el Fisco Nacional en cuanto considera que las mutuales que prestan servicios de salud se encuentran alcanzadas con la obligación de percibir y tributar el IVA debido a que el proceder de la Dirección General Impositiva vulnera la ley y derechos y garantías de raigambre constitucional.

Es sabido que este tipo de entidades -mutuales- son constituidas libremente, sin fines de lucro por personas inspiradas en la solidaridad y con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrir a su bienestar material y espiritual mediante una contribución periódica. Por otra parte, debe mencionarse que desde la sanción de la ley de mutuales 20.321, han gozado, en virtud del artículo 29, de exenciones tributarias en el orden nacional.

Ahora bien, conforme el caso a estudio, resta determinar si a partir de la ley 25.920 se mantienen esas exenciones de impuestos ya existentes o si con la incorporación del artículo sin número a continuación del artículo 7° de la ley de Impuesto al Valor Agregado estas entidades pierden su calidad de exentas.

Con la sanción de la mencionada ley se incorporaron dos párrafos al artículo sin número agregado a continuación del art. 7º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El primero de ellos sienta el principio de que no son de aplicación al IVA las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente. El segundo dispone que la limitación, establecida en el párrafo anterior, no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo.

Asimismo en tal sentido, debe tenerse presente que tales exenciones subjetivas de todos los impuestos nacionales como lo prevé la ley 20.321 en el mencionado art.29 quedan reafirmadas por la conducta asumida por la propia Administración Federal de Ingresos Públicos que dictó las instrucciones internas nros. 28/95 y 6/2004 ratificando así la preeminencia de las leyes especiales por sobre otras de carácter general. Siendo ese el aplicable a las asociaciones mutuales -entre otras-. Con la nueva instrucción 6/2004 la Administración convalidó el concepto de exención subjetiva sin condicionamientos ni interpretaciones arbitrarias, porque la instrucción nro. 28/95 dispone que la ley de impuesto al valor agregado por tratarse normas de carácter genérico no afectan ni derogan beneficios concedidos a determinados sujetos por leyes especiales las que de hallarse vigentes -como ocurre en el caso- prevalecen sobre las previsiones de la ley del impuesto.

Como corolario debe tenerse presente que: “La interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada artículo y cada ley sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todas se entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerárselas como dirigidas a colaborar en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas o a merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. CAPITAL FEDERAL. (LEVENE (H) – CAVAGNA

MARTINEZ – BARRA – FAYT – BELLUSCIO – PETRACCHI – NAZARENO –

MOLINE O’CONNOR) FATA Sociedad de Seguros Mutuos s/ Apelación

(pordeneg. de rep.) -Ganancias-Capitales. SENTENCIA del 11 de Febrero de 1992. Así voto.

El Dr. Carlos F. Carrillo dijo:

El cuadro de incertidumbre que la actora procuró esclarecer mediante esta acción declarativa deriva de la forma en que quedó redactado el artículo (sin número) agregado a continuación del nro.7 en la ley de IVA y de lo que habría sido una actitud variable de la AFIP-DGI en la exigencia de ingreso de ese impuesto.

Es innegable que la actual formulación de la norma citada (debida a las sucesivas modificaciones provocadas por las leyes 25.063 de 1998 y 25.920 de 2004) es de interpretación particularmente dificultosa, en razón de los defectos gramaticales que presenta. Sin embargo, es posible concluir que el primer párrafo contiene una limitación en razón del objeto (actividades que puntualmente menciona) a cualquier exención del IVA, sea ella genérica o específica (taxativa), limitación que a su vez encuentra un reparo referido a las que surjan de regímenes de promoción económica o constituyan actividades de las AFJP o ART.

A partir de esa norma, entonces, los servicios de asistencia sanitaria, médica o paramédica prestados por la actora en su calidad de asociación mutual, perdieron en cuanto al IVA la exención genérica subjetiva prevista para dichas entidades por el art. 29 de la ley 20.321 respecto a todo gravamen nacional (incluido el IVA que no existía a la fecha de sanción de la ley mencionada). La manera de expresarse empleada por el legislador en el comentado primer párrafo (“…leyes nacionales -generales,especiales o estatutarias- decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía que incluyan taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley…”) es tan abarcativa, comprensiva de todo el universo de posibles exenciones, que no deja lugar a dudas sobre que su intención fue que -respecto a las actividades enumeradas- solamente subsistieran aquéllas que detalló específicamente a continuación (debidas a regímenes de promoción, y a las AFJP y ART).

La reforma introducida años más tarde a dicha norma por la ley 25.920 (inclusión de los párrafos tercero y cuarto) excluye al IVA de las exenciones genéricas de impuestos nacionales y no hace distingos en razón de la actividad de que se trate.Pero se ocupa de dejar fuera del alcance de lo que dispone a aquellas actividades mencionadas en el párrafo primero; precisamente con ese objeto el legislador se valió de la fórmula “Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo…”, con que encabeza el párrafo tercero.

La actora insiste en que el cuarto párrafo de dicho artículo la preserva del IVA, en tanto la exención subjetiva en que se ampara (aunque genérica) data de una norma vigente desde antes de que cobre vigor la ley 25.920 (BO 9.9.04), pero olvida la salvedad que expresamente hizo el legislador respecto al contenido del primer párrafo en cuanto refiere a los servicios asistenciales, médicos o paramédicos, en virtud de la cual subsiste aquella limitación objetiva a las exenciones previamente establecidas. Debe entenderse, concluyo, que los párrafos tercero y cuarto del artículo que se analiza confirman su exención respecto al IVA por todas sus actividades, excepción hecha de los serviciosde asistencia sanitaria, médica y paramédica que se enumeran en el párrafo primero. Al respecto debe decirse también que, en razón de su rango evidentemente inferior en la escala normativa, cualquier disposición o instrucción que pudiera haber dictado el órgano de control tributario carece de virtualidad para modificar la ley de que se trata, aunque indudablemente ha coadyuvado a conformar el cuadro de incertidumbre que impulsó a la mutual a instaurar esta acción.Importa señalar que no puede aplicarse al presente el criterio seguido por la Corte Suprema en el caso “Club 20 de Febrero”, que la actora invoca en su favor, precisamente porque ese club no prestaba los servicios de asistencia sanitaria, médica ni paramédica que se contemplan en el primer párrafo del artículo que se viene examinando.

Finalmente hay que considerar el argumento subsidiario, desarrollado como tercer agravio de la apelante, que se apoya en el ya mencionado párrafo primero (del artículo sin número a continuación del 7 de la ley de IVA) y radica en que por el solo hecho de ser ella una mutualidad queda abarcada en un “régimen de promoción económica”; postulación que, si es aceptada, determinará que su parte quede fuera de aquel precepto que gravó con IVA a las prestaciones médicas y asistenciales.

En ese aspecto entiendo que la exención subjetiva establecida en el art. 29 de la ley 20.321 para todas las mutuales no puede confundirse con el instituto conocido como régimen de promoción, que atendiendo en términos de política fiscal a alguna necesidad de desarrollo de determinado sector de la actividad económica o de cierta región geográfica, consagra alguna forma de ventaja fiscal generalmente consistente en diferimiento de pagos, disminución de alícuotas o implementación de subsidios, que incluyen la fijación de un plazo precisamente por la excepción que importan al principio de igualdad tributaria y a la consecuente necesidad de no afectarlo en medida injustificada ni irrazonablemente.Tales regímenes, además, tienen como nota común la particularidad de que una autoridad de aplicación, distinta de la AFIP-DGI, debe autorizar la implementación del sistema para cada contribuyente y vigilar que su actividad se ajuste a las exigencias de cada plan, autoridad frente a la cual debe concurrir la AFIP-DGI para denunciar las irregularidades que considere producidas, a fin de postular que se desafecte del régimen al contribuyente en cuestión y de tal modo quedar habilitada para reclamarle la tributación correspondiente en términos normales. Todas connotaciones que no se verifican en el presente, lo que lleva a desech ar este agravio.

Por el contrario, entiendo que no caben dudas que el artículo 29 de la ley 20.321 consagró una verdadera exención genérica de tipo subjetivo, es decir, en atención a la persona “mutual”. No olvidemos que las exenciones consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, pese a que se configuran en la realidad los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de índole económica, política, social, financiera etc. expresamente se exime el pago del impuesto.- Por consecuencia entiendo que corresponde confirmar el fallo venido en recurso.

En cuanto a las costas, aspecto del fallo apelado también alcanzado por las críticas de la actora, considero que en razón de las particularidades del tema y su complejidad, cabe concluir que la accionante pudo razonablemente creerse con derecho a demandar, motivo por el cual corresponde modificar la sentencia de primera instancia e imponerlas por su orden (segunda regla del art. 68 CPCCN); así también serán las de la alzada porque la apelación no generó actividad profesional de la contraria que deba ser remunerada. A su vez, los honorarios de los letrados actuantes ante la Cámara deben fijarse en el 25% de los que se les regulen por su tarea ante el juzgado (art. 14 ley de aranceles).

Así voto.

Por tanto, SE RESUELVE:

1.- Confirmar la resolución nro. 21 de fecha 18 de mayo de 2011 y su Aclaratoria del 20/05/2011 obrante a fs. 418/421vta. y 422. 2.- Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado y por mitades las comunes. 3.- Regular los honorarios de los profesionales intervinientes en el 25% de lo que se les regule respectivamente en primera instancia.

Insértese, hágase saber y comuníquese en la forma dispuesta por la Acordada nº 15/13 de la C.S.J.N. y oportunamente devuélvanse los autos al Juzgado de origen.

Fdo.: Fernando Barbará – Carlos Carrillo – Liliana Arribillaga (Jueces). Patricia Calvi (Secretaria).-

 

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