La AFIP modificó el régimen de la consulta vinculante

Autor: Vidal Quera, Gastón

Fecha: 24-jun-2019

Cita: MJ-DOC-14937-AR | MJD14937

Sumario:

I.Introducción. II. El Régimen de consulta vinculante en el marco de la ley 11.683. III. El flamante régimen de consulta vinculante: similitudes y diferencias con el anterior. IV. Aspectos que podrían incorporarse. V. Comentarios finales.

Doctrina:

Por Gastón Vidal Quera (*)

I. Introducción

La consulta vinculante en materia tributaria es, sin lugar a dudas, una de las herramientas fundamentales para proporcionar a los contribuyentes y responsables un grado de seguridad jurídica en la interpretación y aplicación de la compleja normativa tributaria, cuyas situaciones son variadas en los casos complejos y requieren de una respuesta por parte del Fisco.

Se ha dicho: «Este instituto, específico del derecho tributario, y previsto en la mayoría de las legislaciones latinoamericanas -siguiendo el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID, como así también en las de los países europeos, permite conocer a los contribuyentes en forma anticipada al cumplimiento de sus obligaciones, la opinión de una de las partes de la relación jurídica tributaria -la Administración tributaria-, respecto a la interpretación y aplicación de las normas a un caso concreto sometido a consulta. La seguridad jurídica se expresa así en la previsibilidad de la actuación estatal» (1).

En tal sentido, es un instituto que se encontraba vigente en nuestra legislación tributaria pero ahora la AFIP, con el dictado de la Resolución General 4497/2019 (2) dejó sin efecto la reglamentación del régimen de consulta vinculante que estaba regía con la Resolución General 1948/ 2005 .

En la presente se realizarán comentarios del nuevo régimen y su comparación con los aspectos diferentes o novedosos del que se encontraba en vigencia. También se hará referencia a algunas cuestiones adicionales que debieron ser modificadas para darle más certeza y vigencia al régimen.

II. El Régimen de consulta vinculante en el marco de la ley 11.683

Cabe recordar que el artículo a continuación (3) del artículo 4° de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificatorias) dispone: «Establécese un régimen de consulta vinculante.La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los NOVENTA (90) días corridos.

La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados.

La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.

Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación fundado ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.

Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante».

Se trata de un régimen optativo al cual pueden acceder los contribuyentes en cuestiones de impuestos y de seguridad social. La reglamentación de la ley que dicte la AFIP, emanada del artículo 99 inciso 2) de la Constitución Nacional no puede ir más allá ni interferir con la misma.

III. El flamante régimen de consulta vinculante: similitudes y diferencias con el anterior

En los considerandos de la nueva Resolución para su dictado se menciona el carácter del país como miembro del Grupo de los 20 (G20) y participante del BEPS (4), debiendo aplicar los parámetros allí previstos. Allí se dispuso, para combatir las prácticas fiscales nocivas, el intercambio espontáneo y obligatorio respecto de los acuerdos o compromisos asumidos por una autoridad fiscal ante un contribuyente específico o grupo de ellos.Se invoca que deben intercambiarse tales respuestas a los países con acuerdos o convenios que incluyan cláusulas de intercambio espontáneo de información o cláusulas amplias de intercambio. Sobre este punto es que giran las principales modificaciones introducidas.

Entrando al nuevo régimen se dispone lo siguiente:

a) Objeto y alcance (art. 1°): es un en materia técnico-jurídico, y las consultas que se formulen deberán versar acerca de la determinación de los impuestos y/ o los recursos de la seguridad social, que resulten aplicables al caso sometido a

consulta, y deberán estar referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes tengan un interés propio y directo. Respecto al objeto y alcance no se formularon cambios.

b) Vinculación de la respuesta (art. 2°): La consulta y su respuesta vincularán exclusivamente al consultante y a la AFIP con relación al caso estrictamente consultado, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda la consulta. Tampoco sin modificaciones.

c) No pueden someterse a consulta vinculante (art. 3°): hechos imponibles o situaciones que:

1) Se encuentren comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para evitar la doble imposición internacional (sin cambios)

2) Se refieran a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción establecidos por la AFIP, salvo en aquellos casos expresamente previstos en la resolución general (sin cambios).

3) Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalización de cualquier naturaleza debidamente notificado al responsable, o a un sujeto relacionado con él en los supuestos mencionados en el segundo párrafo del punto 1.del inciso b) del Artículo 5°, respecto de los mismos gravámenes o recursos de la seguridad social por los que se pretende efectuar la consulta, o esta última se refiera a temas vinculados con una determinación de oficio o de deuda en trámite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso-administrativa o judicial, o con una resolución administrativa o fallo de cualquier instancia firme respecto del consultante o de un sujeto relacionado con él.

4) Se incluyan en el régimen de Determinaciones Conjuntas de Precios de Operaciones Internacionales previsto en el Artículo 217 de la Ley N° 11.683 (5), texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

Se trata de un apartado incorporado en virtud de las obligaciones asumidas en el marco BEPS por parte del país.

d) Quienes pueden presentar la consulta (art. 4°):

1) Los contribuyentes y responsables comprendidos en los artículos 5º y 6º de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones,

2) Quienes obtengan las ganancias de la cuarta categoría previstas en el Artículo 79 incisos b) y c) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. La respuesta brindada por AFIP es oponible al respectivo agente de retención y/o percepción, quien quedará obligado a su cumplimiento.

3) Los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país.Se agrega que en todos los casos quien formula la consulta debe poseer e informar CUIT, CUIL o CDI, algo que no estaba siempre presente en el caso de sujetos que presentaban proyectos de inversión.

e) Admisibilidad de la conducta (artículo 5°): para que sea admisible se debe:

a) Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelación a la fecha de vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho debe declararse y por el que se efectúa la consulta.

b) Presentarse en los términos de la Resolución General Nº 1128, ante la dependencia de este organismo en la que los peticionarios se encuentren inscriptos o en la que corresponda a la jurisdicción de su domicilio cuando se trate de no inscriptos -por no existir causales de índole fiscal o previsional que los obliguen-, y contener:

1. La exposición detallada sobre las personas y los hechos, actos, situaciones, relaciones jurídico-económicas y formas o estructuras jurídicas de las que dependa el tratamiento de los casos planteados, acompañada de una copia certificada de la documentación respaldatoria, en caso de corresponder.

De tratarse de documentación en idioma extranjero, deberá adjuntarse la traducción suscripta por traductor público matriculado.

2. La opinión de los propios interesados acerca del encuadramiento técnico-jurídico que estimen aplicable.

3. La fundamentación de las dudas que tengan al respecto.

4. La manifestación expresa y con carácter de declaración jurada de que no se verifican respecto del impuesto o recurso de la seguridad social objeto de la consulta, los supuestos del artículo 3º.

5. La firma -certificada por entidad bancaria o escribano público- del contribuyente titular, representante legal o mandatario autorizado por estatutos, contratos, poderes o, en forma expresa ante este organismo, según las disposiciones vigentes.Cuando la firma del presentante se consigne ante el funcionario competente de la dependencia en la que se formalice la presentación, el mismo actuará como autoridad certificante.

c) Constituir y mantener ante esta Administración Federal el Domicilio Fiscal Electrónico.

El mayor cambio está dado para los casos en que las consultas sean efectuadas por no residentes o un residente del país con sujetos relacionados del exterior, sobre los siguientes temas: regímenes especiales preferenciales, precios de transferencia, ajuste unilaterales al a baja de beneficios no reflejados en la información contable, establecimientos permanentes, sociedades y entidades canalizadoras de rentas, que se le indican cuestiones formales que deben presentar bajo declaración jurada para declarar admisible la consulta.

En tal sentido para presentar la consulta se les exige (conforme Anexo a la nueva resolución): identificación tributaria de los sujetos relacionados con la operación, porcentaje de participación directa e indirecta, jurisdicción de radicación de los sujetos del exterior, jurisdicción de residencia y domicilio del beneficiario.

f) Inicio de una fiscalización posterior (art. 6°): con posterioridad a la presentación de la consulta se inicie una fiscalización que sea sobre impuestos o recursos de la seguridad social que sean objeto de la consulta, dentro de los cinco días el contribuyente deberá informar a la AFIP: a) El inicio de la misma a la dependencia en la que se formalizó la consulta, y b) La fecha y dependencia en la que se efectuó la presentación de la consulta, acompañada de copia de la misma, al personal interviniente en el procedimiento de fiscalización. Sino se cumple con ello, la consulta y respuesta en su caso, carecerán de todo efecto.

Se agrega que la misma consecuencia, carencia de todo efecto, tendrá lugar si luego de formulada la misma entra en vigencia un convenio o acuerdo para evitar la doble imposición internacionales en el cual la situación fiscal o el hecho imponible quedan comprendidos. También pesa la carga sobre el contribuyente de informar lo expuesto.g) Pedido de información al consultante (artículo 7º) El área que recibió la consulta podrá requerir al consultante, los elementos y documentación complementaria que estimen necesarios para la mejor comprensión de los hechos planteados, los que deberán ser aportados dentro del término de cinco días hábiles administrativos contados a partir de la notificación del requerimiento. En caso de no cumplirse con el mismo en el plazo otorgado, el área requirente dispondrá el archivo sin más trámite de la solicitud de consulta. Sin cambios en el nuevo régimen.

h) Notificación de admisibilidad de la consulta (artículos 8 y 9): verificados los requisitos la Subdirección General competente de AFIP para resolver la consulta declarará la admisibilidad formal o rechazo de la presentación como consulta vinculante y dirigidas al domicilio fiscal electrónico del contribuyente. Artículo que permanece sin cambios.

i) Efectos de la consulta (art. 10): no se suspende el curso de los plazos legales ni excusa el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones de determinación y cobro de la deuda, así como de los intereses y sanciones que les pudieran corresponder. Sin modificaciones con el anterior régimen.

j) Plazo de la respuesta (art. 11): dentro de los 90 días corridos (3 meses) de la notificación al contribuyente que la consulta fue declarada admisible. Si el área competente requiriese documentación adicional el plazo se suspende por el término acordad o hasta el cumplimiento de este, como también cuando están pendientes de dictámenes o informes de otros organismos. Sin cambios de relevancia.

k) Efectos de la respuesta (art. 13): La opción por el presente régimen de consulta vinculante implica para el consultante la obligación de acatar estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta de este Organismo y, en su caso, en la resolución dictada por el Ministerio de Hacienda en el recurso interpuesto.Deberán adecuar la determinación y/o liquidación de los impuestos o recursos de la seguridad social del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta, a los términos de la respuesta producida, ingresando los importes respectivos con más sus intereses y sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables. No hay cambios.

l) Apelación de las consultas (art. 14): contra la respuesta de la AFIP el consultante podrá interponer recurso de apelación, con efecto devolutivo, ante el Ministerio de Hacienda, dentro de los diez días hábiles administrativos de notificada la misma. Sin cambios ya que de hecho es algo que viene de la ley 11.683.

m) Vigencia del criterio plasmado en la respuesta (art. 15): hasta la vigencia de nuevas disposiciones legales o actos emitidos por AFIP que lo modifiquen o hasta su revocación, o modificación por un pronunciamiento del Ministerio de Hacienda en el recurso de apelación interpuesto. La respuesta emitida podrá ser revisada, modificada o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por la AFIP. Cuando el criterio respectivo surja de un pronunciamiento del Ministerio de Economía y Producción dictado en el recurso de apelación deducido, deberá requerirse la conformidad previa de dicho organismo. El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes, siempre para los hechos imponibles que rijan para el futuro. Es un artículo tampoco sin cambios.

n) Publicación de las respuestas (art. 16): una vez firmes se publican en la Biblioteca Electrónica y o en el Boletín Impositivo de la AFIP. Artículo sin cambios.

IV – Aspectos que podrían incorporarse

Pese a la modificación, todavía persisten algunos temas que la práctica exige que sean modificados para darle más dinamismo a un instituto que debe tener mayor utilización por parte de los contribuyentes. Un punto sin dudas es ampliar los sujetos legitimados a interponer la consulta, para poder lograr mayor certeza y seguridad jurídica en la relación Fisco con los contribuyentes.Si bien algunas cuestiones como el tema de los sujetos del exterior y su ampliación para pedir la consulta, se ha concluido con claridad que respecto a las reformas: «Por este motivo, a continuación se expondrán los puntos principales consideramos que ameritarían ser introducidos en el actual régimen:

-La inclusión como sujetos legitimados a los agentes de retención y/o percepción, en virtud de la complejidad que exhibe nuestro sistema tributario en materia de regímenes de recaudación creados por la AFIP.

-La inclusión como sujetos legitimados a aquellos que presenten proyectos de inversión en el exterior, cuyo accionar tenga relación con el impuesto a las ganancias, por generarse renta de fuente extranjera pero que inciden claramente en la determinación de dicho impuesto en nuestro país.

-La inclusión del supuesto de los no residentes que planifiquen realizar inversiones en nuestro país, y que desean y necesitan obtener certeza acerca del impacto tributario de sus potenciales emprendimientos.

-El establecimiento de un plazo más breve -30 días- para la emisión por parte de la AFIP de la respuesta a la consulta interpuesta por el interesado, con la posibilidad de ampliar dicho plazo de acuerdo a su complejidad del tema.

-La inclusión de los efectos del silencio de la Administración tributaria, ante la consulta vinculante presentada por el interesado.

-La inclusión de un plazo para que el Ministerio de Hacienda dicte la resolución en el recurso interpuesto contra la respuesta emitida por la AFIP.

-El carácter suspensivo del recurso de apelación.

-La inclusión expresa de la posibilidad de continuar la vía recursiva en sede judicial, una vez agotada la vía administrativa por el recurso de apelación interpuesto» (6).

V.Comentarios finales

Se trata de una nueva reglamentación del régimen de consulta vinculante que en cuestiones locales no presenta cambio, pero si que presenta novedades para los casos en que se presenten consultas por parte de sujetos no residentes o que lo sean pero vinculados a sujetos del exterior, ello con la finalidad de cumplir el país como miembro del Grupo de los 20 (G20) y participante del BEPS.

Por otra parte todavía se deben incorporar cambios para hacer más dinámico este sistema de consulta conforme se analizó en el presente.

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(1) «La consulta vinculante como manifestación del principio de seguridad jurídica en materia tributaria», Margarita Monzón Capdevila, 8 de junio de 2018, SAIJ: DACF 180103.

(2) Boletín Oficial del 30 de mayo de 2019.

(3) Según Ley 26.044 (Boletín Oficial del 6 de julio de 2005).

(4) «Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios».

(5) ARTÍCULO 217.- Establécese un régimen mediante el cual los contribuyentes o responsables podrán solicitar la celebración de una «Determinación Conjunta de Precios de Operaciones Internacionales» (DcPoi) con la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la cual se fijen los criterios y metodología aplicables para la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad de las transacciones a las que se alude en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.

El procedimiento se regirá por las siguientes disposiciones:

a) La solicitud deberá formalizarse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos con anterioridad al inicio del período fiscal en el que se realizarán las transacciones que comprenderá la DCPOI.En la solicitud deberá incluirse una propuesta en la que se fundamente el valor de mercado para las transacciones o líneas de negocios involucradas.

b) Su presentación no implicará suspensión del transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados, respecto del régimen de precios de transferencia.

c) El criterio fiscal y la metodología para la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad contenidos en la DCPOI, convenidos en base a las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados, tenidos en cuenta hasta el momento de su suscripción, vincularán exclusivamente al contribuyente o responsable y a la Administración Federal de Ingresos Públicos. En caso de resultar pertinente por aplicación de acuerdos o convenios internacionales, la información de referencia del acuerdo podrá ser intercambiada con terceros países.

d) La vigencia y aplicación de la DCPOI estarán sujetas a la condición resolutoria de que las transacciones se efectúen según los términos expuestos en él. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá dejar sin efecto la DCPOI si se comprueba que los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de ganancia establecidos , ya no representan los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables o si se hubiesen modificado significativamente las circunstancias económicas existentes al momento de aprobarse la DCPOI. Tal medida no afectará la validez de las transacciones efectuadas de conformidad con los términos de la DCPOI, hasta tanto la decisión no sea notificada al contribuyente.

e) La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará la forma, plazo, requisitos y demás condiciones que deberían cumplir los contribuyentes y responsables a los efectos de lo previsto en este artículo.Corresponderá a esta también establecer los sectores de actividad o líneas de negocios que se encuentren habilitados para la presentación de solicitudes.

El acuerdo no inhibe las facultades de verificación y fiscalización de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Asimismo, mediando la conformidad de la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina, dicho organismo podrá efectuar determinaciones conjuntas con las autoridades competentes de los estados co-contratantes.

(6) Obra citada en 1.

(*) Abogado, UBA. Carrera de Especialización en Derecho Tributario, UBA. Docente a cargo del curso de verano, curso de invierno y curso regular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, UBA. Docente en la carrera de posgrado de especialización en Procedimiento Tributario y Previsional, CPBA. Adjunto de Derecho tributario, cátedra O’Donnell, UCES. Matriculado en el Colegio Público de Abogados de Capital Federal, el Colegio de Abogados de San Isidro y la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín. Miembro de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Escribió artículos sobre temas tributarios y constitucionales para publicaciones jurídicas. Coautor de «Régimen tributario argentino», editado por Lexis Nexis.