El impuesto a las ganancias es inaplicable sobre haberes jubilatorios, por resultar inconstitucional

Partes: Fornari Silvia Cristina – López Silvia Liliana c/ Estado Nacional – Administración federal de Ingresos Públicos s/ acción meramente declarativa de inconstitucionalidad

Tribunal: Cámara Federal de Apelaciones de General Roca

Fecha: 24-feb-2017

Cita: MJ-JU-M-103247-AR | MJJ103247 | MJJ103247Sumario:
1.-Debe declarar la inconstitucionalidad del art.79, inc. c) , de la Ley 20.628, en cuanto tiene por hecho imponible para la percepción del impuesto a las ganancias a las jubilaciones de los reclamantes, pues transgrede las garantías que aseguran la imposición de las cargas públicas en base a la capacidad contributiva, vulnera el principio de sustitutividad que anida en el art. 14 bis de la CN., y atenta contra el derecho inalienable a la progresividad en el goce de los derechos humanos básicos que aseguran los tratados internacionales vigentes en nuestro país.

2.-El haber previsional no es un provecho o fruto de tratos con otros, mucho menos de índole mercantil, sino un ingreso que se tiene cuya causa o título no es una contraprestación del jubilado sino un hecho anterior, ya finiquitado, que fue la realización de una cantidad determinada de aportes durante su vida económicamente activa y el haber llegado a la edad estipulada; por ello, la afectación del derecho de propiedad resulta evidente cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de un ingreso que no constituye una ganancia.

3.-El hecho imponible no se configura cuando se percibe el haber jubilatorio, pues éste no es una manifestación de un capital o de una renta gravados, de lo que se sigue que no hay capacidad contributiva por la circunstancia de percibir ese ingreso; así, no se trata de un supuesto de exceso en la carga tributaria que afecta la capacidad sino, lisa y llanamente, que se aplica el impuesto sobre una manifestación dineraria que no es indicativo de ninguna capacidad contributiva.

4.-Considerada la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste si se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta.

5.-Si la autoridad tiene la facultad de cuantificar el ingreso cuando concede el beneficio previsional, ha de aceptarse fatalmente que es esa la medida que satisface el estándar de integralidad e irrenunciabilidad que está obligado a observar y garantizar, de donde es contradictorio que, luego, detraiga una parte de ese todo -a través del impuesto a las ganancias- sin que ello implique vulnerar la integralidad del beneficio.

6.-Un haber jubilatorio menguado por un impuesto altera su significación económica y entonces la proporción de éste con el haber que sustituye dejó de ser aquella que el propio Estado fijó para alcanzar el estándar de sustitutividad.

7.-El dictado de una decisión sobre la naturaleza del haber previsional frente al impuesto a las ganancias no implica validar, en su bondad, este u otro de los tributos en vigor, ni juzgar sobre cuál de los impuestos debe ser preferido por razón alguna; así, lo que las reglas del fallo Candy vedan son los análisis genéricos sobre las realidades fiscales, pero jamás pueden prohibir a los jueces establecer en el caso concreto o en relación a un grupo de casos afectados por esa misma singularidad, el ejercicio del control de constitucionalidad que es su más trascendente y delicada función jurisdiccional.

8.-La decisión a adoptar en relación al impuesto a las ganancias aplicado sobre los haberes jubilatorios de los reclamantes, no puede infringir la regla según la cual no corresponde examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que contradice los principios de la ciencia económica, ya que el análisis en virtud del cual debe despejarse la discusión consiste en establecer si contradice la Constitución Nacional y no en cuestionar los postulados de ningún saber vinculado a la economía, ya que el debate deberá girar, nada menos, en torno al derecho constitucional y no a la técnica tributaria.

Fallo:

En General Roca, provincia de Río Negro, a los 24 días de febrero de dos mil diecisiete, se reúnen en Acuerdo los señores Jueces de la Cámara Federal de Apelaciones con asiento en esta ciudad para dictar sentencia en los autos del epígrafe, conforme con el orden de asignación previamente establecido. El doctor Ricardo Guido Barreiro dijo:

I. La sentencia definitiva de fs.249/258 rechazó la demanda en la que los reclamantes pretendieron la declaración de inconstitucionalidad del art.79, inc.c), de la ley 20.628, en cuanto la norma grava con el Impuesto a las Ganancias (IG) sus haberes jubilatorios. Les impuso las costas y reguló los honorarios de los profesionales intervinientes. El pronunciamiento fue apelado por la actora a fs.263 (ver fs.265). A fs.289/297 luce la expresión de agravios presentada en esta alzada, que la demandada respondió a fs.305/308.

II. En su escrito inicial los actores plantearon, con frondosa argumentación, dos cuestiones a las que la sentencia prestó la correspondiente atención. Son ellas la referida a una que podría llamarse principal, cual es la pretensión de invalidar la norma en virtud de su llana inconstitucionalidad por gravar un concepto que no puede denominarse “ganancia”, así como una sucedánea, o mejor dicho subsidiaria, afincada en la procedencia de la tacha por importar una detracción cuya entidad viene a contrariar principios del derecho previsional asentados en base constitucional. En relación con la primera la sentenciadora acudió -para repelerla- al fallo “Candy” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. En este fallo el alto tribunal reseñó anteriores precedentes para sentar los alcances del control judicial de constitucionalidad en materia tributaria.Con precisa cita de un tramo del sexto considerando de “Candy”, la sentencia aquí examinada concluyó en que quedaba vedado al poder judicial analizar si era acertada la inclusión de las jubilaciones y pensiones dentro de las ganancias gravables “en la medida que la decisión legislativa no afecte los derechos constitucionales del contribuyente”. De modo que, en los límites fijados a esa facultad de revisión jurisdiccional, examinó si se afectaban o no esos derechos de los actores. Razonó en este sentido que la norma impugnada no aparecía, en abstracto, en contradicción con la carta constitucional en tanto se limitaba a declarar que las jubilaciones y pensiones son ganancias gravadas. Y sólo eso. Con esto dio por cumplida la faena en torno al primero de los asuntos planteados por la parte actora y pasó a examinar el segundo, referido a si la amplitud de la afectación de ese ingreso de los jubilados actores era o no confiscatoria -también con arreglo a “Candy”- y, en este aspecto del diferendo, con un análisis más detallado que insumió una mayor extensión de consideraciones, llegó a la conclusión de que el tributo, en su cuantía, no alcanzaba el umbral de confiscatoriedad. III. La actora planteó en primer lugar su queja señalando que la jueza no había profundizado en la cuestión principal, consistente en la alegación formulada por su parte sobre naturaleza jurídica misma del haber jubilatorio, de la que se dijo que era un ingreso que no constituía una ganancia y por ello no podía quedar incluido en las de la cuarta categoría que define la ley del IG. Apuntó también que la sentenciadora omitió analizar otro argumento primordial, referido a la doble imposición que significaba el hecho de haber cobrado una primera vez el impuesto cuando estaban en actividad, con retenciones sobre sus salarios, y ahora en una segunda oportunidad al percibir sus jubilaciones.Cuestionó luego la aplicación al caso del precedente “Candy” por referirse, dicho fallo, al ajuste por inflación pretendido por una empresa y no al cobro del impuesto a un simple jubilado como aquí se ventilaba. Señaló que no podía tomarse, de dicho precedente, un umbral no confiscatorio del 35% del ingreso porque la confiscación se producía, en relación con haberes previsionales, aún por debajo de esa proporción. Se agravió después de que la jueza no hubiera considerado que el Estado omitió actualizar las escalas de aplicación, distorsionando los mínimos no imponibles y con ello el impuesto mismo. Volvió seguidamente sobre lo que consideró una omisión del fallo por no haber desentrañado la naturaleza de la imposición, con lo cual tampoco se expidió sobre la existencia -alegada en la demanda- de un menoscabo al derecho de propiedad, por tratarse de un impuesto que grava un ingreso alimentario y de subsistencia, en donde los jubilados carecen de capacidad contributiva para tributar ganancias ya que sus haberes no están destinados a ser reinvertidos en el circuito comercial, productivo o financiero. Insistió en que el haber era una devolución de los aportes efectuados durante su vida laboral activa y que el impuesto a la renta debía afectar excedentes y no salarios pues de lo contrario se convertía en un despojo. Prosiguió luego abonando los argumentos precedentemente reseñados detallando una serie de principios constitucionales vulnerados (el de capacidad contributiva, el de igualdad, el de no confiscatoriedad, el de razonabilidad) y recalcando más adelante que el porcentaje de afectación no era un elemento útil para la decisión de su planteo principal, encaminado a cuestionar la impertinencia misma de gravar con el impuesto a los haberes de los jubilados. IV.Entiendo, ya en tren de fundar una respuesta al recurso, que la decisión de grado exhibe el defecto de fundamentación que le endilga la recurrente en cuanto al primero de los aspectos de la pretensión que, según lo veo, era realmente principal, porque lo que se reclamó fue una decisión que se expidiera, prioritariamente, sobre si la inclusión del haber previsional como un concepto gravable repugna a la Constitución Nacional. En esa faena el juzgado poco profundizó sobre este núcleo fundamental del planteo -de allí que entienda aceptable la crítica que por esa superficialidad atribuyó la actora al agraviarse- y dedicó el mayor esfuerzo para despejar toda duda acerca de que el impuesto -dando por sentada la constitucionalidad de su aplicación al haber previsional- no era confiscatorio en los casos planteados. Pero el abordaje de este segundo aspecto de la sentencia requiere, previamente, validar las conclusiones a que arribó en relación con el primero, pues va de suyo que si convenciera la tesitura de la actora sobre la inconstitucionalidad de gravar con el IG la percepción de un haber jubilatorio, el debate sobre el quantum de la absorción de la renta gravada resultaría abstracto. Así aclarado qué es lo que debe examinarse y el orden para hacerlo me abocaré a ello.

V. Como quedó dicho antes, para rechazar la alegada inconstitucionalidad consustancial al impuesto por la naturaleza de lo gravado -es decir el primero de los planteos de la actora a los que me he referido-, la sentencia apelada se valió de los criterios expuestos por la Corte Suprema en “Candy”, precedente de Fallos 322:1571. Son éstos muy asentados dogmas según los cuales:A) no es función del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite cuando violan la Constitución y, en ese caso concreto, el derecho de propiedad; B) no compete al Poder Judicial pronunciarse sobre la eficacia o ineficacia de las leyes bajo su concepto puramente económico o financiero, apreciando si éstas pueden ser benéficas o perjudiciales para el país; C) escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales. De allí extrae la Corte, a modo de corolario, que: D) no es competencia del Poder Judicial considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro ; por último, E) tampoco le corresponde examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que contradice los “principios de la ciencia económica”. De la observancia de estas limitaciones resulta que, según palabras del alto tribunal, en relación con la aplicación de un gravamen al magistrado “sólo le incumbe declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional. Conforme con esta regla, el Congreso Nacional tiene la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que, como se señaló, no se infrinjan preceptos constitucionales”. De las cinco reglas enunciadas por la Corte en “Candy” y que acabo de transcribir textualmente, advierto que para nada interfiere aquí la primera y entonces no se comprende la razón de su cita en el fallo de grado, ya que en modo alguno está en tela de juicio aquí una determinada política económica diagramada por los otros poderes del estado.Sostener que ello es así por efecto de la revisión sobre si las jubilaciones son verdaderamente ganancias imponibles conforme a su naturaleza es sobredimensionar este debate para, acaso -acudiendo a que ello supone juzgar una “política de estado”-, neutralizar una decisión sobre la materia controvertida. Exactamente igual sucede con la segunda, pues no es posible sostener, razonablemente, que ese análisis compromete una inspección sobre la eficacia o ineficacia de la ley del IG apreciando si ésta es benéfica o perjudicial. La ley 20.628, no hace falta decirlo, comprende muchos otros aspectos del tributo de una importancia superlativa, que en nada se opacarán por la respuesta que se suministre al interrogante planteado en este expediente. Si se concluyese que es inconstitucional gravar los ingresos de los jubilados ello no importaría, ni por asomo, emitir opinión sobre la eficacia o ineficacia de la ley del IG -ni sobre éste, en sí mismo considerado- apreciando si es benéfica o perjudicial para el país. Con relación a la tercera de las reglas, es mi opinión que los jueces están, justamente, para examinar y juzgar sobre la equidad de todas las leyes en su aplicación a los casos concretos. No se trata de analizar en general si una ley tributaria “podría” resultar inequitativa en su abstracción económica (a ello se refiere, entiendo, la regla en trato), sino de practicar ese examen en la particularidad de su impacto sobre los ciudadanos. Cuando de esto último se deriva un resultado que contradice los postulados de la Constitución y, sobre todo, cuando el afectado concretamente lo alega, entonces los jueces deben actuar indefectiblemente para ejercer su impostergable función, pues de lo contrario deberían colgar la toga y dedicarse a otros menesteres. El magistrado que así no lo entiende acaba por convertirse en servidor del dogma de la ley, despreciando que sólo, y únicamente, lo es de la Constitución y de la defensa irrestricta de sus principios, derechos y garantías.Tampoco el dictado de una decisión sobre la naturaleza del haber previsional frente al IG implica validar, en su bondad, este u otro de los tributos en vigor ni, muchísimo menos, juzgar sobre cuál de los impuestos debe ser preferido por razón alguna. Insisto en que lo que estas reglas vedan son los análisis genéricos sobre estas realidades fiscales pero jamás pueden prohibir a los jueces establecer en el caso concreto o en relación a un grupo de casos afectados por esa misma singularidad, el ejercicio del control de constitucionalidad que es su más trascendente y delicada función jurisdiccional. Por último, entiendo que la decisión a adoptar no puede infringir la regla según la cual no corresponde examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que contradice los principios de la ciencia económica, ya que el análisis en virtud del cual debe despejarse la discusión consiste en establecer si gravar los haberes jubilatorios contradice la Constitución Nacional y no en cuestionar los postulados de ningún saber vinculado a la economía, ya que el debate deberá girar, nada menos, en torno al derecho constitucional y no a la técnica tributaria. Renegar de esa posibilidad dejaría un vasto campo de posibilidades legislativas sin ningún control judicial, lo que no es propio del estado de derecho, pues la misión de los jueces no se satisface, como quedó expresado antes, en la rituaria aplicación de la autoridad de un texto legal sino ajustando sus decisiones a la Carta Magna antes que a las normas de inferior jerarquía. En suma, entiendo que la decisión de grado ha suministrado fundamentos aparentes para rechazar el primer planteo, acudiendo a enumerar una serie de impedimentos para ejercer la atribución jurisdiccional, hermenéutica que reduce de una manera inconcebible su ejercicio.De seguirse la tesis de la sentenciadora jamás podrían los jueces verificar si un hecho que el legislador escoge como “imponible” encierra, en sí mismo considerado, un agravio de jerarquía constitucional y ello no resulta aceptable sino, de adverso, debe procederse a la inspección constitucional que se propone en la demanda porque alguna extensión debe darse, necesariamente, a la residual atribución que la propia Corte Suprema reconoce, asignándole el alcance y el sentido que permitan decir, de ella, que resulta operativa cuando, como aquí acontece, se ataca la base misma de la constitucionalidad de la selección del haber previsional como hecho imponible. Es que, por minúscula que la a-quo hubiese entendido su potestad frente a la ley tributaria, algún contenido de mínima entidad debió, en mi criterio, asignar a su labor. Es en virtud de esa atribución que acabo de mencionar la razón por la cual esta cámara tiene ahora el deber de verificar -respetando la atribución que el Congreso Nacional ostenta para elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen- si al seleccionar el cobro de los haberes previsionales como “hecho imponible” del impuesto a las ganancias, el legislador ha vulnerado, o no preceptos constitucionales. En otras palabras, corresponde precisar que -conforme a los términos del recurso deducido y la sentencia apelada- la cuestión que debe resolverse se limita a determinar si existe conformidad entre la inclusión de los haberes previsionales en el gravamen creado por la ley 20.628 y los preceptos constitucionales invocados, toda vez que se ha alegado que los bienes sobre los que recae no configuran en verdad la categoría jurídica a la que el tributo se propone gravar. VI. La norma cuestionada es el inciso c) del art.79 de la ley citada (t.o.por decreto 649/97, con las modificaciones de la ley 27.346 que, si bien recientes, no alteran el basamento normativo sobre lo que reposa la sustancialidad del conflicto traído a debate). El artículo se transcribe a continuación y destaco en negrita el inciso cuestionado: “Art. 79 Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos. En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive. b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas. d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos. f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario. También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo. No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82 inciso e) de esta ley, en el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, sobre la base de, entre otros parámetros, la actividad desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de la prestación de los servicios, el que no podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley. Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción indicada en el párrafo anterior no podrá superar el importe de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley. También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley. A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las condiciones bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción”. El precepto define como “ganancia”, entre otros conceptos, a las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. Frente a esta fórmula legal emerge el nítido planteo de los actores según el cual el haber jubilatorio no es una ganancia y por ende no puede ser gravado. VI.Ahora bien, advierto que hay dos posibilidades a la hora de interpretar qué es “ganancia”. La primera predica que se trata de un concepto ajeno al derecho fiscal, que éste toma y lo utiliza para definir una categoría tributaria. La segunda consiste en afirmar que el poder fiscal denomina “ganancia” a lo que cree, según su arbitrio, que debe ser gravado con el impuesto, con independencia de que sea, o no, “ganancia” en términos del idioma no tributario. Creo conveniente analizar ambas opciones puesto que la ley del IG asume como “ganancias” ingresos de muy distinta índole, tal como se desprende de la lectura íntegra del art.79 antes transcripto. VII. Si escogemos afirmar la primera -como señalan los actores- es evidente que un impuesto que grava ganancias no puede ser aplicado sobre aquello que no constituye tal cosa. Ganancia es, según el DRAE (Edición del Tricentenario), la utilidad que resulta del trato, del comercio o de otra acción.

A su vez, utilidad es el provecho, conveniencia, interés o fruto que se saca de algo. De la conjunción de las definiciones que son propias de nuestro idioma castellano, en términos económicos la “ganancia” es el provecho, interés o fruto que se obtiene de las relaciones con terceros, sean comerciales o no. La inclusión de los términos “provecho”, “fruto” e “interés” remiten, con claridad que exime de otras explicaciones, a acciones orientadas al rinde, es decir, a la obtención de una renta. Como el haber jubilatorio no es una contraprestación, ya que justamente, y por definición, quien la percibe no trabaja, se esfuma por completo, y sin el menor margen para la duda, la idea de que un ingreso jubilatorio es una “ganancia”. No hay manera de así definirlo porque para hacerlo debería tergiversarse el sentido mismo de las palabras según su recta acepción castellana.El haber previsional no es un provecho o fruto de tratos con otros, mucho menos de índole mercantil, sino que es un ingreso que se tiene cuya causa o título no es una contraprestación del jubilado sino un hecho anterior, ya finiquitado, que fue la realización de una cantidad determinada de aportes durante su vida económicamente activa y el haber llegado a la edad estipulada. Hago un paréntesis para dejar a salvo aquí, por resultar asunto ajeno a este expediente que, por ende, no compromete mi opinión, el postergado debate acerca de si los salarios percibidos por trabajadores en relación de dependencia, conceptos que sí se originan como fruto de una contraprestación, son “ganancias” en los términos de la ley 20.628. Volviendo al examen del asunto, creo que si la ley que establece el impuesto a las “ganancias” atrapa en uno de sus renglones un ingreso económico que no ostenta esa cualidad, padece una inconsistencia legal en sus términos, pues incluye hechos que no son los que la propia ley contempla como aquellos que deben ser gravados, definiendo además como sujetos pasivos del tributo a quienes no podrían serlo. Esta anomalía vulnera el principio constitucional de capacidad contributiva y, como consecuencia de ello, afecta el derecho de propiedad. Para explicar lo dicho conviene recordar que la capacidad contributiva -que como principio que rige la imposición de las cargas públicas surge implícitamente de los arts. 4, 16, 17, 28, 33 de la CN- consiste en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado y se manifiesta de tres formas: en el consumo, en la renta y en el capital. De modo que el hecho imponible no se configura cuando se percibe el haber jubilatorio pues éste no es una manifestación de un capital o de una renta gravados, de lo que se sigue que no hay capacidad contributiva por la circunstancia de percibir ese ingreso. En orden a la capacidad contributiva Villegas señala, en su “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” (Depalma, Bs.As., 9na.ed, 2005), que jamás el tributo que se hace pesar sobre el contribuyente puede exceder su capacidad contributiva, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente (página 263). En este caso la situación es más extrema aún, ya que no se trata de un supuesto de exceso en la carga tributaria que afecta la capacidad sino, lisa y llanamente, que se aplica el impuesto sobre una manifestación dineraria que no es indicativo de ninguna capacidad contributiva. En este mismo sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho, en el reconocido precedente de Fallos 312:2467, que su constante jurisprudencia “ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente”. Podemos decir, frente a este postulado, que si un impuesto, so capa de gravar utilidades o rentas provenientes de relaciones con terceros -comerciales o de otro tipo- atrapa, además, ingresos que no provienen de esas fuentes, la violación al derecho de propiedad surge per se porque es la propia ley la que excede el marco definido por la naturaleza del impuesto, encerrando allí una categoría ajena a la que ella misma define. No hay aquí, entonces, confiscatoriedad por el grado de afectación sino que ésta se produce por la afectación misma. Por ello resulta anodino fijar cuál es el porcentaje de esa incidencia porque, de acuerdo al razonamiento que propongo, el haber previsional no puede ser afectado en medida alguna. La Corte dice también, en ese mismo precedente, que es indispensable requisito de validez de todo gravamen la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva.En el caso del IG, esa manifestación de riqueza no es cualquier ingreso dinerario, sino -y únicamente- los que son ganancias, es decir los que representan un provecho, conveniencia, interés o fruto resultantes del trato, del comercio o de otra acción, de acuerdo al concepto antes definido con arreglo a la lengua castellana. En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta evidente cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de un ingreso que no constituye una ganancia. Es conclusión necesaria de lo expuesto en este capítulo que si se adopta un significado de “ganancia” en el sentido común que a ese vocablo corresponde en nuestro idioma, el gravamen sobre un haber previsional resulta contrario a las garantías constitucionales que protegen la propiedad y aseguran la igualdad de las cargas públicas en base a la capacidad contributiva.

VIII. Ahora bien, podría entenderse erróneo al análisis precedente por el hecho de haberse efectuado en base a la acepción común del concepto “ganancia” como vocablo ajeno al derecho tributario. Por ello es que, ya agotado el examen constitucional desde ese primer lugar, toca el turno de practicar similar test desde la perspectiva del derecho de las finanzas, o sea desde el segundo de esos puntos de vista que anticipé (ver capítulo VI), esto es, que el término “ganancia” no debe verse en su significado corriente o lego sino que debe asignársele uno propio de la materia impositiva.Se dijo antes -permítaseme la reiteración pero es mi afán ganar claridad en la exposición- que, en lugar de tomarse el término “ganancia” en la acepción común y llevarlo al ámbito del derecho tributario para verificar si lo gravado era, o no, una ganancia -de lo que me ocupé en el capítulo anterior-, podía esgrimirse, como una segunda posibilidad, que es factible gravar con este impuesto “algo” -el hecho imponible- que la ley rotule como tal y sin que ese “algo” responda al concepto de “ganancia” en los términos antes definidos según el significado corriente de la locución. Aceptar sin más esta posibilidad alerta vigorosamente sobre el riesgo de caer en excesos por parte del poder recaudador que podría extender ilimitadamente este impuesto a cualquier hecho de significación económica con el solo recaudo de denominarlo “ganancia”. No cuesta imaginar que las siempre menguadas disponibilidades del erario público inciten al poder político a gravar como ganancias la percepción de una indemnización por incapacidad laborativa, o una de carácter civil por muerte o daños a la salud -ejemplos puros y simples de ingresos de dinero a un patrimonio, hecho que podría ser gravable por esa sola mecánica y objetiva razón-, los que escojo para no acudir derechamente a la demostración por la vía del absurdo indicando que podría gravarse con el impuesto, de seguirse esta segunda tesis, la obtención de un título profesional (pues esa diplomación se liga al subsiguiente ejercicio de una actividad rentada) o la adquisición de un vehículo utilitario por la misma razón, ejemplos que no agotan la lista. Todo ello, todo, sería posible rotulando como “ganancia” esos hechos, transformándolos en imponibles por la sola circunstancia de calificarlos de ese modo en una ley.Y, para cerrar el círculo, bien podría oponerse, ante la impugnación judicial que de ello se hiciera, el argumento dogmático antes mencionado según el cual escapa a las atribuciones de los jueces examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que contradice los “principios de la ciencia económica”, asumiendo que esa ciencia -que por cierto no practican los legisladores pues sus atributos emergen de títulos electorales populares y no académicos- autoriza, sin vulnerar sus dogmas, para definir a su arbitrio “científico” el significado de las palabras para adaptarlas a las necesidades de, en este caso, la recaudación de tributos. Para sortear la crítica que acabo de exponer en el párrafo anterior podría decirse, acaso, que la ubicación sistemática del impuesto a la percepción de jubilaciones y pensiones dentro de la ley del IG no predica, por sí misma e indefectiblemente, que esa sea la verdadera naturaleza de la imposición y que, más allá de su inclusión en dicha norma, configura un impuesto a la percepción de esos conceptos por el hecho mismo de su cobro, con independencia de que no sean ganancias -en los términos corrientes de nuestra lengua- o de su rotulación como tal por parte del texto legal. En este caso estaríamos frente a una objetiva manifestación de prepotencia tributaria, desentendida de principios cardinales que gobiernan la materia y que legitiman la imposición de estas cargas públicas. ¿Por qué afirmo ello? En primer lugar porque el principio de legalidad quedaría así relegado a la mera constatación formal de si el tributo -concebido del modo arriba señalado- está o no previsto en la ley y dar por salvada la exigencia con esa sola y superficial mirada, menguando la importancia del mandato legislativo que no puede ser afincado en la arbitraria inclusión de una iniquidad dentro de un texto normativo, pretendiendo que quede purgada en base, justamente, a esa inclusión.Elaboración concéntrica que vulnera el principio lógico de razón suficiente ya que la razón de ser de la proposición (el tributo respeta el principio de legalidad) no radicaría en una elaboración intelectiva que, con un método racional, la explique, sino en el mero hecho exterior de su inclusión en el texto legal. En segundo lugar toca examinar la implicancia del IG sobre las jubilaciones en orden al principio de capacidad contributiva, la cual no predica, per se, sobre la correspondencia de ningún tributo si el principio de legalidad es vulnerado al disponerse la imposición. Más aún, potenciales titulares de una gran capacidad contributiva (infinitamente mayor que la que poseen los jubilados) pueden ser eximidos del pago de impuestos -tal como acontece, por dar solamente un ejemplo, con los réditos financieros, o sobre la exportación de ciertos granos o, más recientemente, con el impuesto a los bienes personales, verdadera manifestación de riqueza- lo cual bien puede ser fundado en necesidades macroeconómicas. Menciono ello no a título de crítica -dicha labor es por completo ajena a mis atribuciones y carece además de toda relevancia para adoptar esta decisión- sino porque es un hecho objetivo que demuestra que la existencia de capacidad contributiva, así como su mayor o menor entidad, no solventa per se el establecimiento de un impuesto. Concluyo así que el examen de la cuantía del haber previsional no puede utilizarse como argumento justificante de una imposición sobre ese ingreso. Finalmente, encuentro severamente lesionado el principio de equidad que debe regir la imposición de las cargas tributarias.Si bien se repite, a modo de muletilla, que el poder judicial carece de atribuciones para revisar “la conveniencia o equidad” de los impuestos que crea el Congreso, sólo se sostiene esa imposibilidad en relación con la primera mas no con la segunda, pues para ejercer la facultad que la propia Corte Suprema respaldó en el ya citado “Candy”, según la cual es una de sus funciones declarar si el gravamen “repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional”, la equidad en materia tributaria es una garantía constitucional de rango superior. Seguiré las enseñanzas del autor antes citado para no ponerlo en palabras propias (a las que, por supuesto, podría restarse autoridad por provenir de quien no está en la cátedra de Derecho Tributario) para demostrar que la equidad no es asunto menor sino, antes bien, ostenta alta trascendencia en la materia y jamás podría ser entendido como un factor excluido del examen jurisdiccional. Dice Villegas (op. cit., página 275) acerca de la equidad -a la que define como uno de los principios que rigen la imposición-: “Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones. Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva, constituye un criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo (“Estudios de Derecho Constitucional Tributario”, p.78). La equidad se confunde con la idea de justicia y en tal carácter pasa a ser el fin del derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia. A su vez, la equidad (.) significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus últimas expresiones en las reglamentaciones administrativas.No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo tanto, inconstitucional. Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste si se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta”. Si, entonces, la equidad es una garantía que en materia tributaria ostenta rango constitucional, no veo que pueda señalarse, como una afirmación que no admite interferencias, que los jueces no pueden revisar el contenido de equidad de un tributo. Antes bien, es un deber inexcusable proceder a esa inspección cuando, como aquí acontece, se ataca un impuesto sobre la base de sostener que su establecimiento repugna a las garantías superiores que la equidad resume. Entonces, de acuerdo a la doctrina citada, no abrigo duda alguna de que es legítimo que el magistrado formule el interrogante -y, desde luego, brinde una respuesta-: un impuesto que grava la percepción de una jubilación o pensión, ¿es equitativo? La respuesta exige, prioritariamente, recordar que cuando se predica la inconstitucionalidad de un tributo ello no es sino establecer un límite a la potestad tributaria estatal que la Corte Suprema ha validado en incontables ocasiones, asignándole una preponderancia notable. En esta dirección es significativo que en un fallo relativamente reciente (“Candy”, ya citado), en donde resolvió en forma contraria a las aspiraciones recaudatorias de la agencia estatal, igualmente dejó muy claramente enunciado, a modo de buen recordatorio, la amplitud de esos poderes. Pero por amplia que se reconozca esa atribución, también encuentra un límite. Si bien ese confín puede parecer algo lejano según la doctrina judicial reseñada en dicho precedente, es exacto señalar que no puede ser arbitrariamente ejercida por el poder político.En caso de así suceder, esa actividad extralimitada burlaría el fin último del estado que no es otro que promover el bien común ciñéndose a los principios establecidos en la carta constitucional. Esta subordinación de la potestad tributaria a aquellos principios y garantías -que son anteriores a ella y le dan origen y sostén- obliga a establecer las cargas tributarias de manera justa y equitativa y repartir con igual criterio su rendimiento (arts.4 y 75/2° de la CN). Esta regla, fijada en el texto constitucional, brinda adecuado sostén para afirmar que la potestad tributaria no puede conducir a la imposición de tributos desproporcionados o injustos, siendo la equidad la regla que debe emplearse para mensurar ello. Siguiendo las enseñanzas de Villegas a las que antes acudí recordaré que la equidad se confunde con la idea de justicia y, en tal carácter, pasa a ser el fin del derecho; también que es una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica, en cuya virtud la ley se orienta hacia la idea de justicia. Así conceptualizada, debemos aceptar indefectiblemente la existencia de un contenido subjetivo en el intérprete que aplique las reglas de la equidad, por lo que éste debe decidir, consecuentemente, en base a las convicciones que, razonadamente, lo conduzcan a una respuesta que honre la función judicial: en definitiva, son los jueces quienes definen el contenido de “lo justo” en términos prácticos para los casos concretos. Estas reglas de la equidad deben ser aplicadas, además, en el marco hermenéutico que la Corte Suprema viene definiendo inveteradamente en la materia, según el cual la interpretación y aplicación de las leyes previsionales debe hacerse de modo tal que no conduzca a negar los fines superiores que persiguen, dado que por el carácter alimentario y protector de los riesgos de subsistencia y ancianidad que poseen dichos beneficios sólo pueden denegarse con extrema cautela.Del mismo modo, la seguridad social tiene como cometido propio la cobertura integral de las consecuencias negativas producidas por las contingencias sociales, razón por la cual un apego excesivo al texto de las normas, efectuado sin apreciar las circunstancias particulares de cada caso, no se aviene con la prudencia con que los jueces deben juzgar las peticiones vinculadas con la materia previsional. Tampoco corresponde, en esta rama del derecho, extremar el rigor de los razonamientos ante la necesidad de que no se desnaturalicen los fines asistenciales de las leyes. A estas reglas, que se reiteran en incontables precedentes con análoga formulación (ver Fallos, 256:250; 266:107 267:336; 269:45, 289:185; 305:611; 307:1210; y 321:3298 , entre muchos otros), puede agregarse lo expuesto en Fallos, 331:2006, cuando el superior tribunal consignó que el carácter alimentario de todo beneficio previsional, que tiende a cubrir las necesidades primarias de los beneficiarios y su reconocida naturaleza de subsistencia, obliga a sostener el “principio de favorabilidad” y a rechazar toda fundamentación restrictiva. En definitiva, la materia previsional se vincula con personas que, por lo general, han concluido su vida laboral y, en la mayoría de los casos, han supeditado su sustento a la efectiva percepción de los haberes que les corresponden por mandato constitucional, razones que justifican una especial tutela. Asimismo, la Constitución Nacional establece, en su artículo 14 bis, una protección operativa a las jubilaciones y pensiones, lo que significa asegurar a los beneficiarios un nivel de vida similar -dentro de una proporcionalidad justa y razonable- según las remuneraciones percibidas en actividad. Se trata, por consiguiente, de un mecanismo constitucional que garantiza la adecuada relación del haber de pasividad con el nivel de ingresos laborales percibidos”. Esta contundente doctrina obliga a preservar principios que aseguran los beneficios de la seguridad social, que tienen carácter de integralidad y son irrenunciables (art.14 bis, CN), en un marco de razonamiento prudente y cauto.Finalmente no puedo dejar de señalar, por la importancia que representa su reciente dictado, que en un fallo suscripto el 9 de agosto del 2016 (“Monteverde Angela c/ Gendarmería Nacional”), la Corte Suprema confirmó una sentencia de una cámara de apelaciones en materia previsional por presentarse como la solución “más razonable y equitativa” para el caso, haciendo expresa aplicación de la vara de la que me valgo aquí para, a la par de otras, dar solución al conflicto.

IX. Hasta ahora he dejado explicado cuál ha de ser el marco de análisis sobre la equidad del impuesto sobre las jubilaciones y pensiones a la luz de las reglas de razonamiento fijadas en la Constitución Nacional y reflejadas en la constante jurisprudencia de la Corte Suprema. Bien entendido que lo que debe resolverse aquí – como en cualquier contencioso- no es otra cosa que la pugna entre valores o intereses opuestos: de un lado, el afán recaudatorio de los dineros que el estado requiere para su funcionamiento; del otro, la preservación del haber previsional para que permanezca íntegro en la extensión en la que fue acordado por el propio Estado. En esta dirección cabe reflexionar que, como acabo de señalar, es el propio poder público quien determina la correspondencia del haber y su cuantía, atribuyéndolo a quien se hace acreedor al beneficio. En esta determinación el impuesto no juega ningún rol, de modo que la suma que el estado fijó en favor del jubilado o pensionado es la cantidad de dinero que en ese caso corresponde, de manera que cuesta entender cómo es que, con posterioridad a ello, el propio estado vuelve sobre sus pasos y exige, de aquella cantidad que originariamente era la medida cuantitativa de ese reconocimiento, que el jubilado o pensionado se despoje de una parte de ese todo. Dicho de otro modo:si la autoridad tiene la facultad de cuantificar el ingreso cuando concede el beneficio, ha de aceptarse fatalmente que es esa la medida que satisface el estándar de integralidad e irrenunciabilidad que está obligado a observar y garantizar, de donde es contradictorio que, luego, detraiga una parte de ese todo sin que ello implique vulnerar la integralidad del beneficio. Encuentro aq uí una primera nota de contraposición con el derecho constitucional -asegurado en el art.14 bis antes citado- al gravar la percepción de la jubilación o pensión con un impuesto. Existe otro aspecto que juzgo de relevancia exponer. Se trata de la cuestión referida al carácter sustitutivo del haber previsional. En este sentido la Corte ha sido enfática al declarar, en más de una oportunidad, la vigencia de dicho principio para fundar el rechazo de toda inteligencia restrictiva de la obligación que la Constitución Nacional impone al Estado de otorgar jubilaciones y pensiones móviles, según su art. 14 bis y los fines tuitivos que persiguen las leyes reglamentarias en esta materia (Fallos, 331:2006 y 336:1224 , consid 6°). Ese carácter sustitutivo exige, como recaudo sine qua non, que el haber jubilatorio guarde una proporción adecuada con el salario percibido en actividad. Se ve fácilmente entonces que esa proporción se altera, fatalmente, cuando la propia autoridad estatal se apropia de una porción de ese ingreso para destinarlo a la bolsa de la recaudación fiscal. Veo allí una capitulación del principio de sustitutividad cuya raigambre se ubica, sin dudas, en los derechos constitucionalmente consagrados en el ya recordado art.14 bis, desmedro que no debe apreciarse en base a una mayor o menor incidencia del impuesto -según la cuantía de la alícuota aplicada- sino en una cuestión conceptual, o de principios: un haber jubilatorio menguado por un impuesto altera su significación económica y entonces la proporción de éste con el haber que sustituye dejó de ser aquella que el propio Estado fijó para alcanzar el estándar de sustitutividad.Lo que acabo de señalar va en sintonía con lo dicho por la Corte Suprema en “Barrios”, al que aludí antes, (Fallos, 336:1224, consid.6°), cuando expuso: “Que esta Corte ha reconocido invariablemente las facultades del legislador para organizar, dentro de límites razonables, el sistema previsional, es decir, de modo que no afecten de manera sustancial los derechos garantizados por la Constitución Nacional (Fallos: 311:1937; 329:3089 ), y ha ratificado los principios básicos de interpretación sentados acerca de la naturaleza sustitutiva que tienen las prestaciones previsionales, rechazando toda inteligencia restrictiva de la obligación que impone al Estado de otorgar “jubilaciones y pensiones móviles”, según el art. 14 bis de la Constitución Nacional y los fines tuitivos que persiguen las leyes reglamentarias en esta materia”. Pero eso no es todo. Agrega seguidamente el Alto Tribunal: “Que, por su parte, los tratados internacionales vigentes, lejos de limitar o condicionar dichos principios, obligan a adoptar todas las medidas necesarias para asegurar el progreso y plena efectividad de los derechos humanos, compromiso que debe ser inscripto, además, dentro de las amplias facultades legislativas otorgadas por el art. 75, inc. 23, de la Ley Fundamental, con el fin de promover mediante acciones positivas el ejercicio y goce de los derechos constitucionales reconocidos, en particular, a los ancianos (Fallos: 328:1602 )”. Estos considerandos del fallo establecen, nada menos, la imposibilidad de aceptar como válida toda interpretación que conduzca a consagrar una restricción a la obligación estatal de otorgar jubilaciones y pensiones que, mediante la movilidad, no pierdan el carácter sustitutivo, resultado al que se llega si se acepta que esos haberes puedan ser mermados con la detracción que significa el impuesto a las ganancias. Y, además, que la franja etaria que es beneficiaria de jubilaciones y pensiones resulta amparada de un modo especial por el derecho a la progresividad en el goce de sus derechos básicos.Esto significa que las prestaciones que reciben nunca pueden evolucionar a la baja porque el estándar de vida a que arribaron en el momento de acceder al beneficio no puede, so pena de vulnerar el derecho a la progresividad, reducirse por debajo de la medida que el propio Estado estableció como punto para la sustitutividad: desde allí, jamás hacia atrás. Repárese en un dato importante que se conjuga con lo anterior, consistente en que el universo a que están destinadas estas prestaciones está constituido por personas que han arribado a la ancianidad y por ello la sociedad, mediante prestaciones dinerarias, toma a su cargo proveer sus ingresos. Es una etapa de la vida del ser humano en la que, luego de haber entregado su fuerza física y espiritual al trabajo y haber contribuido al sostenimiento del régimen previsional con sus aportes – financiando esas prestaciones a quienes los precedieron en ese estado-, le llega el tiempo de gozar de una vida libre de compromisos laborales, con la oportunidad de dedicar los últimos años de su vida a actividades libremente escogidas que permitan la realización, acaso tardía, de deseos postergados por las obligaciones propias de la vida activa. La referencia que antecede es de toda pertinencia puesto que es por completo evidente que la progresividad en el goce de los derechos humanos básicos, común a todas las personas, adquiere un mayor significación para quienes, además de su condición de tales, se encuentran en el tramo final de su existencia y entonces las expectativas sobre los años por venir, dicho ello sin subjetividad plañidera, son objetivamente menores o acotadas por esa finitud natural de la vida. Entonces, con mayor razón, la aplicación de las normas que regulan los aspectos vinculados a la ancianidad exige, sin el menor margen para la duda, observar una hermenéutica que, tal el errotero indicado por la Corte Suprema, no restrinja en goce de los derechos sino, antes bien, los proteja y amplíe.

X.Lo dicho hasta aquí perfila la inconstitucionalidad del impuesto a las ganancias aplicado sobre jubilaciones y pensiones por transgredir las garantías que aseguran la imposición de las cargas públicas en base a la capacidad contributiva, por vulnerar el principio de sustitutividad que anida en el art.14 bis de la CN y por atentar contra el derecho inalienable a la progresividad en el goce de los derechos humanos básicos que aseguran los tratados internacionales vigentes en nuestro país. Me ocuparé, seguidamente, de anticiparme a la crítica que podría hacerse desde la perspectiva fiscalista según la cual la capacidad contributiva se aprecia en función de una manifestación de riqueza que, en el caso, estaría revelada por el monto del ingreso. De allí se intenta justificar la apropiación, por parte del fisco, no de todas las jubilaciones sino de aquellas cuyos montos superan cierto nivel. De donde la justificación última reside, así, en que hay ingresos que, por su entidad, pueden soportar la merma que la aplicación del impuesto produce. De ninguna manera es así. Lo veo de ese modo porque quien más trabajó y que, seguramente en virtud de una capacitación laboral y/o profesional alcanzada por su propio esfuerzo a lo largo de la vida laboral activa, logró obtener mejores ingresos y, desde luego, contribuyó en una mayor medida para el sostenimiento del sistema previsional, no puede ser castigado forzándolo a que acepte la imposición que produce una merma en sus ingresos y, con ello, afecta la regla de proporcionalidad en la que descansa el respeto al principio de sustitutividad. Mermar ingresos mayores y justificarlo en esa mera razón cuantitativa es inadmisible, según pienso, porque como dijo la Excma.Corte, “una interpretación armónica de las cláusulas constitucionales, acorde con los objetivos de justicia social del artículo 14 bis y con la finalidad perseguida por el espíritu de la ley, impide que se convalide una disposición cuya aplicación traduce, en definitiva, una suerte de castigo para aquellos sujetos de preferente protección constitucional que más trabajaron y aportaron en forma efectiva al sistema de la seguridad social.” (“Barrios”, consid.9°). Así se expresó el Superior al declarar, en ese mismo fallo, que el art.14 bis de la carta constitucional consagra también “el derecho del trabajador de ver reflejado en su haber jubilatorio el mayor esfuerzo contributivo realizado”. Por lo expuesto precedentemente descarto, por contravenir la doctrina señalada, el argumento fiscalista asentado en la supuesta mayor capacidad contributiva afincada en el nivel cuantitativo de la jubilación o pensión percibida.

XI. He dejado para este capítulo final algunas reflexiones que, sin ser puntual apuntalamiento de este voto -que he asentado en los argumentos de derecho, autoridad institucional y razón expuestos en los capítulos precedentes- son pese a ello afirmaciones que contribuyen, razonada y objetivamente, a solidificar aún más mi convicción acerca de lo repugnante que resulta -a las garantías constitucionales- gravar con impuestos los haberes de los jubilados. Y es que éstos no son un número. No son una estadística más a la hora de cerrar los números de la macroeconomía. No son una variable que se conjuga con otras herramientas económicas para decidir políticas. En nuestro país se ha visto, a lo largo de las últimas décadas, un arco variopinto de decisiones que implicaron, en más de un sentido, al sistema de jubilaciones y pensiones.Desde una afectación del impuesto a los combustibles que permitiría dar solución al financiamiento del sistema previsional (ley 24.699, art.2°, año 1996) hasta el malhadado descuento del 13% en los haberes jubilatorios que, en su momento, la Corte Suprema fulminó por su inconstitucionalidad; luego la legislación que instauró ajustes de haberes semestrales mediante índices que debían reflejar una mejora acorde a la evolución del costo de vida; recientemente, exenciones del IG a la clase pasiva que, sin embargo, sumaron más de 100.000 jubilados como sujetos pasivos del impuesto (ver suplemento económico del diario “Clarín”, del 22 de febrero de 2016, que puede consultarse en htpp://www.ieco.clarin.com/economia/jubiladosganancias_0_1 526847752.html); por último, el flamante Programa Nacional de Reparación Histórica pretendido por la ley 27.260. Todo ello nos habla muy a las claras de los vaivenes que han debido soportar nuestros mayores gracias a lo que, con mucha nitidez, describe el mensaje del P.E. que acompañó el proyecto de ley mencionado en último término:se dice allí, en relación con la situación que atañe al financiamiento del régimen previsional, que “Desde el punto de vista de las políticas estatales, ha sido tratada como un problema de eminente carácter presupuestario, mientras que desde la óptica de la sociedad (.) ha sido concebida como una omisión del estado en la asunción de sus obligaciones frente a los beneficiarios”, agregando algunas líneas más abajo que “En los últimos catorce años las deficiencias se han agravado, forzando a los beneficiarios a recurrir a instancias administrativas y a largos y costosos procesos judiciales que se multiplicaron año tras año, generando un colapso en el sistema judicial, agravando aún más la situación de vulnerabilidad de quienes se encuentran en la tercera edad y que merecen especial tutela”. Este programa gubernamental reconoce, en el mensaje que vengo transcribiendo, que no se adoptaron anteriormente la medidas necesarias para resolver los problemas de los ingresos jubilatorios, “lo que hace necesario buscar una solución institucional con urgencia que atienda a las necesidades de los ciudadanos en su etapa de pasividad, conforme a lo previsto en la Constitución Nacional y en los acuerdos internacionales con jerarquía constitucional”. Esta caracterización de los jubilados y pensionados argentinos proviene de la máxima instancia del poder político nacional, y va en consonancia con la circunstancia de que los ancianos, en cualquier sociedad civilizada, son objeto de la elemental protección con la que el sistema les retribuye el hecho de haber sido, durante la etapa fructífera de sus vidas, los artífices de su sostenimiento.Se los protege además, y acaso sobre todo, por ser un eslabón débil de la cadena social, tal como otros colectivos los son y merecen, igualmente, esa atención tuitiva (por ejemplo los niños, o las personas con alguna discapacidad). Si así se lo acepta, ¿cómo es posible tolerar -y discutir entonces naturalmente sobre ello, tal y como se discute sobre bienes materiales de significación económica – que una parte de sus ingresos sean apropiados por el mismo Estado tal como lo hace con los recursos que generan las transacciones sobre inmuebles, o sobre granos, o carne, o automóviles, o las rentas de los capitales? ¿Cómo aceptar que se les quite una parte de lo que la propia sociedad entiende que les resulta necesario para preservar el estándar de vida que lograron a lo largo de la vida laboral activa? Creo que sólo con una gran dosis de cinismo, que es el condimento necesario para ignorar, sin sonrojo, el costado humano de este conflicto. Afortunadamente, pareciera ser que desde las oficinas gubernamentales que diseñan las políticas en la materia y también el poder legislativo -que las analiza y da espaldarazo con las modificaciones que la impronta del poder popular que su ámbito expresa considera necesarias- se pone el acento en la necesidad de proteger a nuestros jubilados y pensionados adoptando medidas directamente encaminadas a solucionar la crisis por la que atraviesa el financiamiento de sus haberes, razón por la cual resulta contradictorio, en tal contexto, que el propio estado empeore la situación de jubilados y pensionados extrayendo parte de sus ingresos tributarios de los haberes que, según expresa, desea mejorar con este nuevo programa de reparación histórica. Este mismo examen integral de aquello que vincula la satisfacción de necesidades alimentarias de un grupo vulnerable con los recursos presupuestarios que son precisos para ello, me permite agregar, complementariamente, una razón más para sostener este voto, y es la que se asienta en una realidad incontrastable:es notable que existe una diferencia enorme entre, a) disponer nuevas partidas dinerarias de rentas generales para asistir a los colectivos débiles de una sociedad para darles lo que no pueden obtener por sí mismos y, b) quitarles una parte de lo que ya han generado por sí y para sí -como es el caso de jubilados y pensionados- para engrosar los recursos de rentas generales. En otras palabras: una cosa es que el estado tenga que disponer de dineros públicos para asistir al débil que lo necesita y otra, bien pero bien distinta, es la que se presenta cuando ese débil peticiona ante esta judicatura no para que el estado le sume sino, simplemente, para que no le reste.

XII. Entiendo haber fundado de manera suficiente mi tesitura en favor de admitir la demanda y declarar la inconstitucionalidad del impuesto a las ganancias en la parte en que ha sido promovida en función del tratamiento de los agravios que hasta aquí he examinado, sin que la consideración de los restantes sea menester pues, bien se sabe, las decisiones judiciales no requieren, imperiosamente, atender a la totalidad de los argumentos expuestos por los partes sino basta con examinar y valorar aquellos que resultan suficientes para fundar la decisión. No obstante debo referirme, como acápite final, a los rechazos que la Excma. Corte ha dispensado a un sinnúmero de demandas impetradas con el mismo propósito, todos ellos con remisión a lo que decidió el 10/12/13 en “Dejeanne”.

Es inevitable que así lo haga porque existe una diferencia entre este litigio y los anteriores que registra el catálogo de decisiones del alto tribunal. En efecto, en el precedente arriba individualizado el dictamen de la PGN -al que se remitió la Excma.Corte íntegramente- sopesó, para proponer el rechazo, que se trataba de una vía, la del amparo, que era inidónea para la demostración del carácter confiscatorio del gravamen.Esta demanda no tramitó por la abreviada vía de la ley 16.986 ni esta decisión -que postulo al acuerdo- se basa en un análisis de hecho sobre si las sumas detraídas a los accionantes tienen, o no, ese carácter. En este sentido viene a colación memorar que la Corte Suprema otrora rechazó, sistemáticamente, amparos encaminados a debatir -y neutralizar- los efectos confiscatorios de la inaplicabilidad de las normas de ajuste por inflación contenidas en la ley del impuesto a las ganancias, a partir del precedente “Santiago Dugan Trocello SRL s/ Amparo” (Fallos, 328:2567) por razones que se concilian con los rechazos operados para “Dejeanne” y los amparos similares a éste, es decir, la impertinencia de la vía de amparo el debate y la prueba del carácter confiscatorio del IG. Sin embargo, posteriormente el mismo tribunal se expidió en “Candy”, en donde hizo exhaustiva valoración de la prueba rendida y se pronunció sobre el fondo del asunto y, aunque no declaró la inconstitucionalidad de las disposiciones que impedían computar el ajuste por inflación para el pago del impuesto, dejó sentado que en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar insumía una sustancial porción de las rentas obtenidas y excedía el límite razonable de imposición, se configuró un supuesto de confiscatoriedad que, por lo tanto, posibilitaba en el caso aplicar el vedado mecanismo de ajuste. El recordatorio de estos precedentes resulta en mi parecer necesario porque, mutatis mutandi, aprecio que la Corte se pronunció en “Dejeanne” sin abordar la cuestión sustancial sobre la inconstitucionalidad del gravamen sobre los haberes de jubilaciones y pensiones y ello, correlativamente, deja abierta la posibilidad de una declaración sobre el punto que atienda a las cuestiones de fondo que aquí han sido consideradas para elaborar la decisión que postulo. XIII. Si mi propuesta fuese aceptada correspondería revocar la sentencia y hacer lugar a la demanda, declarando la inconstitucionalidad del inciso c) del art.79 de la ley 20.628 (t.o.por decreto 649/97), en cuanto establece como hecho imponible, para la percepción del impuesto a las ganancias, las jubilaciones de los reclamantes. Las costas en ambas instancias deberían imponerse a la demandada vencida. Los honorarios de primera instancia para la representación y patrocinio letrado de la parte actora, atendiendo a la importancia y calidad de ellas así como la singularidad de la materia debatida y el result ado obtenido (art.6, 7, 9 y concordantes de la ley 21.839), deberían regularse en la suma de $ 50.000. Lo de esta alzada, en la de $ 17.500 (art.14, ley citada). El doctor Richar Fernando Gallego dijo: Coincido con lo expuesto en el voto que antecede y adhiero a la propuesta que formula. El doctor Mariano Roberto Lozano dijo: No acompañaré a mis colegas en la solución del caso ya que a diferencia de lo que postuló al Acuerdo el juez Barreiro -y que ya cuenta con la adhesión del juez Gallego- entiendo que el recurso de la actora debería ser rechazado pues no considero que los ingresos previsionales estén gravados con el impuesto a las ganancias sea, al menos por regla general, inconstitucional. Para llegar a tal conclusión comienzo por razonar que no creo que la solución del caso pase por dilucidar si el ingreso de un jubilado es o no “ganancia”, ni en sentido técnico ni en sentido vulgar.Es que cuál es la naturaleza del hecho descripto en la ley para atar a su verificación el nacimiento de una obligación fiscal es un asunto que puede concitar, en todo caso, un interés académico, o ser atrayente para la ciencia de la tributación, pero que no puede hacer perder de vista que lo que aquí se analiza, y se quiere someter a una escrutinio constitucional, es un hecho económico -el ingreso de dinero al patrimonio de una persona- que ha sido delineado y considerado por el legislador como fenómeno relevante para imponer al titular de ese patrimonio el deber de contribuir a las arcas fiscales con parte de ese ingreso. En suma, no veo que sea relevante establecer -y no se juega en ello la validez constitucional del tributo- si el ingreso del jubilado es o no ganancia, y tampoco si por no serlo debió formar parte de una ley que reglamentó un impuesto al que rotuló con ese nombre. Lo que sí entiendo de interés para esclarecer si el impuesto que grava las jubilaciones supera el test de constitucionalidad es analizar si, al disponerlo así, el Estado ha respetado los límites que para el ejercicio de esa prerrogativa ha fijado la Carta Magna. Y más concretamente, si la ley que estableció un impuesto sobre los haberes de los jubilados ha transgredido los postulados constitucionales a los que debe ceñirse toda decisión estatal que delinea los hechos imponibles a los que aneja un deber concreto de contribuir al erario público.En esa faena, y dado que la legalidad del impuesto que aquí se ataca es algo que no está en tela de juicio, comienzo por preguntarme si con la creación del impuesto sub-examen se ha respetado la garantía de igualdad -que según el art.16 de la CN es “la base del impuesto y de las cargas públicas”- y, más concretamente, si en su marco es posible predicar que el fenómeno descrito por el legislador como hecho imponible es revelador de una capacidad contributiva que justifique la imposición. En la búsqueda de la respuesta, vale aclarar, no debería perderse de vista que la “capacidad contributiva” ha sido concebida como “la valoración política de una realidad económica” (Dino Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, pág.300), y que esa valoración compete al Congreso Nacional, quien puede ejercerla con cierta discrecionalidad, de modo que solo con los recaudos del caso -expresados por la CSJN en “Candy” y que han sido reseñados en el voto que lideró el Acuerdo- puede ser objeto de revisión judicial. La respuesta a este interrogante es sencilla pues en la medida en que lo que ha sido gravado con el impuesto es el ingreso de un valor económico a un patrimonio, el cual lógicamente como consecuencia de esa incorporación se ha visto incrementado, no parece irrazonable, creo, ver en ese fenómeno una manifestación concreta de capacidad contributiva. Claro que otra cuestión que sí tiene una arista de dificultad, que ha sido abordada por el juez Barreiro con la claridad y lucidez que lo caracterizan -lo que no puedo dejar de señalar aun cuando no comparta la conclusión a la que arribó- es si teniendo en cuenta la condición de la persona que debe pagar el impuesto -un jubilado a quien se le pide que resigne parte de su jubilación- es justo, o equitativo en términos de valoración constitucional, que se lo obligue a hacerlo.Atañe este asunto al principio de “equidad tributaria”, a cuyo tratamiento me avocaré en los párrafos siguientes. Pues bien, salvada como está con lo dicho en el voto inicial -al que adhiero en este punto- la aparente contradicción entre sostener por un lado que “escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos” (CSJN en Candy) y al mismo tiempo por otro, que “la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste si se ve sometido a una contribución cuya razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta” (“Villegas”, según la cita del juez Barreiro en su voto), y puesto entonces a responder si es o no equitativo -insisto, en términos de validez constitucional- el gravar con un impuesto la percepción de una jubilación o pensión, opino -como ya anticipé- que no es posible predicar, al menos de modo general, su inconstitucionalidad. A mi ver, si se deja a salvo del gravamen todo cuanto el jubilado -o pensionado- necesita razonablemente para vivir dignamente, y la porción de su haber que sea suficiente para respetar la garantía de integralidad de las prestaciones -la que encuentra sustento en el art. 14 bis de la CN- de modo de dejar cubiertos los riesgos de la ancianidad, y se afecta solo la parte del ingreso excedente o, para decirlo gráficamente, “ahorrable”, no existe agravio constitucional que lleve a invalidar el tributo. Podrá sí coincidirse en que una norma tributaria de ese tenor es antipática, o incluso irritante, más no que es inconstitucional. Por otro lado tampoco considero que con el gravamen sobre la renta jubilatoria se esté violando el principio que inhibe la doble imposición, pues si una persona pagó el impuesto de la cuarta categoría sobre las rentas derivadas de su trabajo personal lo hizo sobre su ganancia neta -sobre ella se calcula el IG- de modo que la porción de su salario que destinó a financiar el sistema de seguridad social estuvo exenta.Luego, el que tribute por su renta jubilatoria, costeada con un fondo que se conformó con aquellos aportes por los que no tributó, lo coloca frente a aquel impuesto en situación novedosa y no de doble imposición. En idéntico sentido puedo decir que no noto que con el pago del IG se afecten los estándares de sustutividad y movilidad que deben respetar las prestaciones jubilatorias (entendidas, de acuerdo a la interpretación que ha hecho de ellas la CSJN, como la razonable proporción que debe existir entre los haberes del pasivo con lo que percibió como activo), pues las leyes previsionales que para dar operatividad a esas garantías determinan cómo es que se calcula el haber inicial y se incrementan las jubilaciones ya otorgadas tienen en cuenta, para comparar uno y otro ingreso, los valores brutos; es decir los montos históricos antes de las deducciones de ley y del pago de impuestos. Llegado a este punto mi conclusión es que la discusión cambia de eje, para pasar a versar no ya sobre si se puede gravar con impuestos un ingreso jubilatorio, sino sobre cuánto de él es lo que se puede empeñar. Lo que a su vez enmarca el asunto en un debate sobre el alcance de los mínimos no imponibles del tributo.Ahora bien, este proceso no discurrió sobre esos carriles pues más allá de lo dicho a fs.23, apartado 4, del escrito inicial del proceso, en el que se hicieron alegaciones atinentes a lo que se entendió como una violación al principio de capacidad contributiva motivada por la falta de actualización de los mínimos no imponibles y la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación, aquí no se pidió la actualización de esos mínimos ni la reducción de lo que se paga por el impuesto sino, derechamente, la “declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad del art.79 inc.c de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Ganancias de la Cuarta Categoría) que grava las jubilaciones, pensiones, y retiros”. En tales condiciones mi conclusión, en base a lo que llevo dicho, es que la demanda no tenía chances de prosperar, de modo que la a quo hizo bien en rechazarla. Por esa razón, mi voto es por la desestimación íntegra del recurso. Las costas deberían imponerse a la recurrente vencida. Entiendo que no es necesario que formule propuesta en torno a los honorarios dado que la solución que propongo al Acuerdo ha quedado en minoría.

En virtud del acuerdo que antecede, EL TRIBUNAL RESUELVE: I. Hacer lugar al recurso y revocar la sentencia apelada, declarando la inconstitucionalidad del art.79, inciso c), de la ley 20.628 (t.o. por decreto 649/97), en cuanto tiene por hecho imponible para la percepción del impuesto a las ganancias a las jubilaciones de los reclamantes. II. Imponer las costas a la demandada y regular los honorarios del modo indicado en el capítulo final del primer voto; III. Registrar, notificar, publicar y, oportunamente, devolver.

Fdo.

Ricardo Guido Barreiro

Richar Fernando Gallego

Mariano Roberto Lozano, jueces de cámara.

Ernesto J. García Rojas, secretario.